Solução de Consulta Interna
Cosit
nº 4, de 27 de maio de 2022
(Publicado(a) no Boletim de Serviço da RFB de 15/06/2022, seção 1, página 2)
Origem
INSPETORIA DA RECEITA FEDERAL EM MUNDO NOVO/MS
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
MULTA POR IMPORTAÇÃO IRREGULAR DE CIGARRO. NATUREZA TRIBUTÁRIA. VÍCIO FORMAL. IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. FALECIDO. ESPÓLIO. REVISÃO DE OFÍCIO. NULIDADE. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL.
A multa por infração às medidas de controle fiscal relativas ao desembaraço aduaneiro em importação irregular de cigarros de que trata o parágrafo único do art. 3º do Decreto-Lei nº 399, de 1968, tem natureza híbrida administrativo-tributária, à luz do art. 94, caput, do Decreto-Lei nº 37, de 1966, (art. 673 do Regulamento Aduaneiro).
O termo inicial da decadência é a da data da infração, com espeque no art. 139 do Decreto-Lei nº 37, de 1966 (art. 753 do Regulamento Aduaneiro), que se extingue 5 (cinco) anos depois.
A responsabilidade tributária do espólio abarca todo o crédito tributário do falecido, quer seja tributo quer seja multa, punitiva ou não.
Para a hipótese de nulidade do lançamento por vício formal relativo à imposição de penalidade por infração aduaneira, o início do prazo decadencial é o definido pelo art. 139 do Decreto-Lei nº 37/1966, ou seja, a contar da data da infração.
Enquanto não houver inventariante compromissado, o lançamento em face do espólio deve ser direcionado ao seu representante, qual seja, o administrador provisório, cumprindo ao Fisco identificá-lo.
Dispositivos Legais: arts. 129, 131, II, 173, II, da Lei nº 5.172, de 1966; parágrafo único do art. 3º do Decreto-Lei nº 399, de 1968; art. 1.797 da Lei nº 10.406, de 2002; e arts. 613 e 614 da Lei nº 13.105, de 2015; arts. 752 e 753 do Decreto nº 6.759, de 2009.
Trata-se de consulta interna acerca da natureza da aplicabilidade do CTN (Código Tributário Nacional) à multa por infração às medidas de controle fiscal relativas ao desembaraço aduaneiro em importação irregular de cigarros de que trata o parágrafo único do art. 3º do Decreto-Lei nº 399, de 30/12/1968, tendo-se em vista o cancelamento de Certidão de Dívida Ativa pela Procuradoria da Fazenda |Nacional com consequente despacho à RFB “para análise de viabilidade de novo lançamento contra o espólio”, uma vez que o sujeito passivo já havia falecido quando da publicação do edital para ciência do auto de infração (haja vista frustradas as tentativas via postal).
c) da responsabilidade tributária (arts. 131 a 133 do CTN);
d) da nulidade em caso de auto de infração lavrado em face do infrator já falecido e a possibilidade de novo lançamento contra o espólio;
3. Em sua minudente proposta de solução, discorre acerca do posicionamento já firmado pela RFB por meio da Solução de Consulta Interna (SCI) nº 32 – Cosit, de 06/12/2013, pela natureza administrativo-tributária das multas relacionadas ao controle aduaneiro das importações, de modo a contextualizá-la ao caso comento; referencia-se na SCI nº 7 – Cosit, de 6/4/2017, e no Ato Declaratório Normativo (ADN) Cosit nº 2 de 03/02/1999, além de julgados do Superior Tribunal de Justiça para posicionar-se acerca da nulidade de auto de infração em face de falecido, prazo para revisão de ofício e a responsabilidade do espólio e respectiva intimação, quando não instaurado o inventário. .
“a) A multa do DL nº 399/68 tem natureza híbrida (administrativo-tributária) e portanto sujeita-se ao CTN, permitindo-se a aplicação das regras tributárias de constituição e cobrança do respectivo crédito, inclusive o rito estabelecido pelo Decreto nº 70.235/72 (Processo Administrativo Fiscal), porém, para resolução de suas omissões, deve-se observar, pelo critério de especialidade, o RA e o DL nº 37/66, e apenas subsidiariamente o CTN.
b) Pelo critério de especialidade, o prazo para lançamento da multa do DL nº 399/68 é de 5 (cinco) anos, contados da data da infração, conforme art. 753, do RA e art. 139, do DL nº 37/66, não sendo aplicável o art. 173, I, do CTN.
c) O prazo decadencial da multa do DL nº 399/68 é contado da data da infração até a ciência do sujeito passivo, portanto, a intimação deve efetivar-se dentro do prazo decadencial.
d) O crédito proveniente da multa do DL nº 399/68 tem natureza tributária e deve ser inscrito como “Dívida Ativa Tributária”, nos termos da Lei nº 4.320/64, art. 39, caput e §2º.
e) A responsabilidade na sucessão empresarial (CTN, arts. 132 e 133) alcança todo o crédito tributário (tributos e penalidades, inclusive a multa do DL nº 399/68) da sucedida, independente do momento do lançamento (anterior ou posterior ao evento sucessório, CTN, art. 129).
f) A responsabilidade na sucessão causa mortis (CTN, art. 131, II e III) abrange tributos e multa moratória, independente do momento do lançamento (anterior ou posterior ao óbito, CTN, art. 129). As multas punitivas, entre elas a do DL nº 399/68, são exigíveis do espólio, meeiro ou sucessores, somente quando o infrator falecido tiver sido regularmente notificado em vida, eis que nesse caso já integravam o patrimônio do falecido no momento do óbito.
g) A decisão anulatória em processo administrativo ou judicial, por vício formal, reinaugura o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para novo lançamento (CTN, art. 173, II), inclusive no caso da multa do DL nº 399/68. Esse prazo inicia-se na data em que tal decisão tornar-se definitiva.
h) É nulo, por vício formal, o auto de infração lavrado em face do infrator, quando esse já era falecido, devendo a nulidade ser declarada de ofício (Ato Declaratório Normativo Cosit nº 2/99).
i) A revisão de ofício do lançamento deve ocorrer dentro do prazo decadencial, e se tiver como resultado a anulação do ato, o novo lançamento será realizado somente se tal prazo ainda não tiver se esgotado. A declaração de nulidade por vício formal, só reinaugura o prazo de 5 (cinco) anos para novo lançamento (CTN, art. 173, II), quando proferida no âmbito do contencioso administrativo ou judicial.
j) A declaração de nulidade pode ser proferida mesmo após esgotado o prazo decadencial, já que beneficia o sujeito passivo, porém sem reinaugurar o prazo decadencial para um novo lançamento.
k) Nos casos em que o lançamento deva ser efetivado em face do espólio, se os dados do responsável pelo espólio não constarem no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) e não tenha havido entrega de declaração de espólio, a intimação postal será endereçada ao “Responsável pelo Espólio de Fulano de Tal” e enviada para o endereço do de cujus constante no cadastro, e se por edital, será dirigido genericamente ao “Responsável pelo Espólio de Fulano de Tal”. ”
5. Transcrevem-se o dispositivo legal objeto da indagação, o seu tratamento no Regulamento Aduaneiro e os dispositivos do Código Tributário Nacional pertinentes:
Altera a legislação sôbre fiscalização de mercadorias de procedência estrangeira e dá outras providências.
Art 2º O Ministro da Fazenda estabelecerá medidas especiais de contrôle fiscal para o desembaraço aduaneiro, a circulação, a posse e o consumo de fumo, charuto, cigarrilha e cigarro
Art 3º Ficam incursos nas penas previstas no artigo 334 do Código Penal os que, em infração às medidas a serem baixadas na forma do artigo anterior adquirirem, transportarem, venderem, expuserem à venda, tiverem em depósito, possuirem ou consumirem qualquer dos produtos nêle mencionados.
§ 1º Sem prejuízo da sanção penal referida neste artigo, será aplicada, além da pena de perda da respectiva mercadoria, a multa de 5% (cinco por cento) do maior salário mínimo vigente no País, por maço de cigarro ou por unidade dos demais produtos apreendidos.
§ 2º Serão incinerados os produtos apreendidos na forma do parágrafo anterior, bem como aquêles que são objeto de processo fiscal ainda não leiloados pelas repartições competentes. (Revogado pelo Decreto-Lei nº 1.455, de 1976)
§ 3º O disposto neste artigo não se aplica, pelo prazo de 60 (sessenta) dias, aos produtos encontrados em situação regular de acôrdo com a legislação anterior.
Parágrafo único. Sem prejuízo da sanção penal referida neste artigo, será aplicada, além da pena de perdimento da respectiva mercadoria, a multa de R$ 2,00 (dois reais) por maço de cigarro ou por unidade dos demais produtos apreendidos. (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003).
Regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior.
Art. 602. O Ministro de Estado da Fazenda estabelecerá medidas especiais de controle fiscal para o desembaraço aduaneiro, a circulação, a posse e o consumo de fumo, charuto, cigarrilha e cigarro de procedência estrangeira (Decreto-Lei nº 399, de 30 de dezembro de 1968, art. 2º).
Art. 673. Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe inobservância, por parte de pessoa física ou jurídica, de norma estabelecida ou disciplinada neste Decreto ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a completá-lo (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 94, caput).
Parágrafo único. Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, da natureza e da extensão dos efeitos do ato (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 94, § 2º).
Art. 693. A pena de perdimento da mercadoria será ainda aplicada aos que, em infração às medidas de controle fiscal estabelecidas pelo Ministro de Estado da Fazenda para o desembaraço aduaneiro, a circulação, a posse e o consumo de fumo, charuto, cigarrilha e cigarro de procedência estrangeira, adquirirem, transportarem, venderem, expuserem à venda, tiverem em depósito, possuírem ou consumirem tais produtos, por configurar crime de contrabando (Decreto-Lei nº 399, de 1968, arts. 2º e 3º, caput e parágrafo único, este com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003, art. 78).
Art. 693. A pena de perdimento da mercadoria será ainda aplicada aos que, em infração às medidas de controle fiscal estabelecidas pelo Ministro de Estado da Fazenda para o desembaraço aduaneiro, a circulação, a posse e o consumo de fumo, charuto, cigarrilha e cigarro de procedência estrangeira, adquirirem, transportarem, venderem, expuserem à venda, tiverem em depósito, possuírem ou consumirem tais produtos, por configurar crime de contrabando ou de descaminho (Decreto-Lei nº 399, de 1968, arts. 2º e 3º, caput e parágrafo único, este com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003, art. 78). (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
Parágrafo único. A penalidade referida no caput aplica-se, inclusive, pela inobservância de qualquer das condições referidas no inciso I do art. 601, para o desembaraço aduaneiro de cigarros (Lei nº 9.532, de 1997, art. 50, parágrafo único).
Art. 716. Aplica-se a multa de R$ 2,00 (dois reais) por maço de cigarro, unidade de charuto ou de cigarrilha, ou quilograma líquido de qualquer outro produto apreendido, na hipótese do art. 693, cumulativamente com o perdimento da respectiva mercadoria (Decreto-Lei nº 399, de 1968, arts. 1º e 3º, parágrafo único, este com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003, art. 78).
Parágrafo único. A lavratura do auto de infração para exigência da multa será efetuada após a conclusão do processo relativo à aplicação da pena de perdimento a que se refere o art. 693, salvo para prevenir a decadência.
Art. 752. O direito de exigir o tributo extingue-se em cinco anos, contados (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 138, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 4º; e Lei nº 5.172, de 1966, art. 173, caput):
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
§ 1º O direito a que se refere o caput extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento (Lei nº 5.172, de 1966, art. 173, parágrafo único).
§ 2º Tratando-se de exigência de diferença de tributo, o prazo a que se refere o caput será contado da data do pagamento efetuado (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 138, parágrafo único, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 4º)
§ 3º No regime de drawback, o termo inicial para contagem a que se refere o caput é, na modalidade de:
I - suspensão, o primeiro dia do exercício seguinte ao dia imediatamente posterior ao trigésimo dia da data limite para exportação; e
II - isenção, o primeiro dia do exercício seguinte à data do registro da declaração de importação na qual se solicitou a isenção.
Art. 753. O direito de impor penalidade extingue-se em cinco anos, contados da data da infração (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 139).
Art. 754. O direito de pleitear a restituição do imposto extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data (Lei nº 5.172, de 1966, art. 168):
II - em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
6. Quanto à natureza jurídica da multa aduaneira citada, e consequente aplicabilidade ou não do Código Tributário Nacional, acolhe-se o entendimento trazido pelo consulente, no sentido de que os fundamentos da Solução de Consulta Interna nº 32 – Cosit, de 6 de dezembro de 2013, também se prestam para definir a natureza híbrida administrativo-tributária para a multa ora debatida, à luz do art. 94, caput, do Decreto-Lei nº 37, de 1966, (art. 673 do Regulamento Aduaneiro), tendo como termo inicial da decadência a data da infração, com espeque no art. 139 do Decreto-Lei nº 37, de 1966 (art. 753 do Regulamento Aduaneiro). Eis excertos de interesse da SCI Cosit nº 32, de 2013:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA CONTROLE ADUANEIRO DAS IMPORTAÇÕES. INFRAÇÃO. MULTA DE NATUREZA ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIA. PRAZO.
O prazo para efetuar lançamento de multas relacionadas ao controle aduaneiro das importações é de 5 (cinco) anos, contado da data da infração. A natureza administrativo-tributária das multas relacionadas ao controle aduaneiro das importações permite que a elas se apliquem regras tributárias de constituição e cobrança do respectivo crédito, inclusive o rito estabelecido pelo Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 (Processo Administrativo Fiscal), mas não a regra de contagem do prazo decadencial prevista no inciso I do art. 173 do CTN, pois a norma aplicável à espécie, pelo critério da especialidade, é o art. 78 da Lei nº 4.502, de 1964.
Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional CTN), arts. 4º, 113 e 173; Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, arts. 78 e 83; Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, arts. 94, 96, 138 e 139; Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009, art. 704; Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.
18. A natureza administrativa da multa aplicada pela importação irregular condiz com sua finalidade de reprimir ações prejudiciais ao controle das importações, mas não afasta o interesse tributário nessas importações, pois, do controle destas, depende a arrecadação tributária do setor. Diz-se, portanto, com mais precisão, tratar-se de natureza híbrida a das multas relacionadas ao controle das importações.
19. O controle aduaneiro envolve diversas atividades-meio cuja realização interessa à Administração Tributária. Se não realizadas, afeta tanto o controle aduaneiro quanto a arrecadação tributária (essa também com um objetivo de controle aduaneiro), e faz incidir a multa prevista no art. 83 da Lei nº 4.502. As atividades-meio e a atividade principal (de controle aduaneiro) têm a mesma natureza administrativa e, portanto, confundem-se. O interesse tributário no controle aduaneiro atribui àquela multa uma natureza híbrida (administrativo-tributária).
20. O art. 94 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, diz que constitui infração “toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe inobservância, por parte da pessoa natural ou jurídica, de norma estabelecida neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a completá-los”. Decorre dessas ações e omissões a imposição de multa de natureza híbrida, nada obstante o fato de configurem infração administrativa stricto sensu. Se as pessoas envolvidas nas operações de importação se abstiverem de agir diante das situações previstas no dispositivo, haverá reflexos diretos no mercado interno, sobretudo no controle administrativo do comércio exterior, e a arrecadação tributária do setor terá sido severamente afetada.
24. Apontou ainda o consulente (no item 21 da Consulta) que os arts. 138 e 139 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, “não foram ajustados às disposições do CTN”. O art. 138 refere-se ao prazo decadencial para lançar o imposto de importação e está de acordo com o inciso I do art. 173 do CTN. E o art. 139 estabelece o mesmo prazo de cinco anos para a imposição de multa relacionada ao controle aduaneiro das importações, a contar da data da infração.
25. Não há, seguramente, ajustes a serem feitos, pois, enquanto o art. 138 refere-se ao imposto de importação (de natureza tributária stricto sensu), o art. 139 refere-se a multa relacionada ao controle aduaneiro de importações, de natureza híbrida (administrativo-tributária), para cuja imposição observam-se critérios especiais, determinados por norma especial. Ao estabelecer regra especial de contagem do prazo de cinco anos para impor penalidade, o Decreto-Lei nº 37 não ofendeu o art. 146 da Constituição (que exige lei complementar para estabelecer normas gerais sobre decadência), pois a inovação refere-se apenas à data de início do prazo (a contar da infração), e só vale para multas relacionadas ao controle aduaneiro das importações, cuja peculiaridade é evidente.
28. Com base no exposto, conclui-se: 28.1 o prazo para efetuar lançamento de multas relacionadas ao controle aduaneiro das importações é de 5 (cinco) anos, contado da data da infração, por força do art. 78 da Lei nº 4.502, de 1964, e do art. 139 do Decreto-Lei nº 37, de 1966.
28.2 A natureza administrativo-tributária das multas relacionadas ao controle aduaneiro das importações permite que a elas se apliquem regras tributárias de constituição e cobrança do respectivo crédito, inclusive o rito estabelecido pelo Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 (Processo Administrativo Fiscal), mas não a regra de contagem do prazo decadencial prevista no inciso I do art. 173 do CTN, pois a norma aplicável à espécie, pelo critério da especialidade, é o Regulamento Aduaneiro.
7. O Superior Tribunal de Justiça – STJ manifestou-se pela natureza tributária nas multas por importação irregular de cigarros, bem como pela aplicação da lei especial no que toca à decadência em comento:
PROCESSUAL CIVIL, FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. MULTA POR IMPORTAÇÃO IRREGULAR DE CIGARROS. DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA. INCIDÊNCIA DO ART. 185-A DO CTN.
1. O art. 39, § 2º, da Lei 4.320/1964 dispõe que a multa devida à Fazenda Pública poderá enquadrar-se no conceito de dívida ativa tributária ou não tributária, conforme a sua origem.
2. In casu, o Tribunal a quo, embora tenha constatado tratar-se de multa imposta pela Receita Federal por força de importação irregular de cigarro (visando ao não recolhimento do Imposto de Importação), concluiu que as multas não são tributo, razão pela qual se enquadram no conceito de dívida ativa não tributária.
3. Verifica-se que o equívoco no acórdão hostilizado consistiu na confusão dos conceitos de “tributo” e de “dívida ativa tributária”.
4. A penalidade, por pressuposto lógico, não pode ser incluída no conceito de tributo (art. 3º do CTN), mas, conforme mencionado, será abrangida na definição de dívida ativa tributária ou não tributária, conforme sua procedência.
5. Tendo-se observado que, na espécie, a multa é de origem tributária, merece reforma o decisum que indeferiu o pedido de bloqueio universal dos bens (art. 185-A do CTN), sob a premissa de que este é inaplicável à dívida ativa não tributária.
(REsp 1.248.719/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 24/05/2011, DJe 30/05/2011)
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. DECADÊNCIA. TEMPESTIVIDADE DA APURAÇÃO DA INFRAÇÃO E DA NOTIFICAÇÃO AO CONTRIBUINTE. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. DIES A QUO DO PRAZO DECADENCIAL. ART. 139 DO DECRETO-LEI 37/1966. LEI ESPECIAL. MULTA DE OFÍCIO DECORRENTE DA CONVERSÃO DE PENA DE PERDIMENTO. PENALIDADE. COBRANÇA QUE NÃO SE CONFUNDE COM TRIBUTO.
1. A revisão da conclusão a que chegou a Corte de origem acerca da tempestividade da apuração da infração e da notificação à contribuinte da penalidade imposta demanda o reexame dos fatos e provas constantes nos autos, o que é vedado no âmbito do recurso especial, a teor da Súmula 7/STJ.
2. Quanto ao tema “decadência”, o crédito executado decorre da imposição de multa de ofício, a qual, por sua vez, decorre da conversão de pena de perdimento. Considerando que o art. 139 do Decreto-Lei 37/1966 – lei especial – traz normativa diversa do CTN – lei geral – em relação à decadência, tem-se que aquele é aplicável ao caso concreto.
3. Na forma da jurisprudência do STJ: “Tanto no regime constitucional atual (CF/88, art. 146, III, b), quanto no regime constitucional anterior (art. 18, § 1º da EC 01/69), as normas sobre prescrição e decadência de crédito tributário estão sob reserva de lei complementar.” (AI no Ag 1037765/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Corte Especial, DJe de 17/10/2011, grifa-se). Todavia, na hipótese, não se discute decadência de cobrança tributária, mas de cobrança de multa decorrente de sanção, situação diversa, que não exige regulamentação por lei complementar.
(AgInt no REsp 1871567/RN, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/02/2021, DJe 11/02/2021)
8. No que diz respeito à responsabilidade tributária do espólio (sem digressar para as demais hipóteses que não são objeto da consulta), há precedentes específicos do STJ (Resp nº 86.149/RS, DJ 27/09/2004; AgRg nos EDcl nº Resp nº 155.177/MG, DJ 14/06/2004; Resp 499.147/PR, DJ 19/12/2003; Resp nº 295.222/SP, DJ 10/09/2001) - como pontuado pelo consulente - a admiti-la no que diz respeito à multa moratória, inclusive com remissão a julgados do Supremo Tribunal Federal da década de 1970, nos quais se afirmava que “a multa punitiva do Direito Tributário, que se distancia de outros ramos da Ciência Jurídica principalmente por sua autonomia dogmática, reveste-se de natureza patrimonial, não lhe aproveitando o aceno à aplicação da norma superior da personalização, consentânea com os princípios do Direito Penal” e de que “Não se aplica a multa fiscal o princípio de que nenhuma pena passará à pessoa do delinquente (...)” (RE 74.851, RE 59.883, RE 77.187-SP, RE 83.613).
9. Observe-se, porém, que no Resp nº 3.097/RS, DJ 19/11/1990 (mas que versava sobre sucessão de estabelecimento comercial), já continha oposição parcial ao afirmado no RE 83.613 da Corte Suprema, ao ressalvar a responsabilidade do sucessor quanto às multas “punitivas”. E ainda o Resp nº 295.222/SP, DJ 10/09/2001, no qual afirmou-se que a “multa [moratória] aplicada não se revestiu de caráter punitivo”. Cumpre destacar que aqueles precedentes do STJ se deram antes do entendimento fixado por esta mesma Corte Superior, sob a sistemática de recursos repetitivos, no sentido de que “a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte” (REsp 1.149.022/SP, rel. ministro Luiz Fux, 1ª Seção, julgado em 9/6/2010, DJe 24/6/2010) (grifo no original).
10. É preciso observar, ainda, que já na década de 1970 o STF estabeleceu a distinção entre a “multa fiscal simplesmente moratória” (aquelas anteriores ao CTN, de 1966), e a multa fiscal moratória “sanção de caráter administrativo” (pena administrativa), tendo reafirmado, em 2006, o entendimento acerca do caráter sancionatório da multa fiscal moratória:
Com efeito, impende acentuar que a multa fiscal moratória, por qualificar-se como sanção de caráter administrativo, não se inclui no crédito habilitado em falência. [RE 371.753 AgR, rel. min. Celso de Mello, 2ª T , j. 14-3-2006, DJ de 16-6-2006.]
A multa moratória, prevista no CTN, portanto, só se aplica a terceiros especificamente indicados, ou a eles equiparados, artigo 134 e seus incisos. Nessa conformidade, a sanção fiscal aplicada ao falido, compensada a mora pela correção monetária do tributo exigido e pelos juros moratórios, é sempre punitiva, pois que a sanção aplicada, não o é pela mora, mas pelo simples fato do inadimplemento, daí considerar a sua natureza como punitiva, e não moratória. A multa moratória visa corrigir os danos decorrentes da impontualidade, e não sancionar o inadimplemento. Purgada a mora pela correção monetária e os juros, a sanção fiscal tem, a meu ver, o caráter de pena administrativa, e, nesse caso, tem Egrégio Supremo Tribunal Federal julgado no sentido de excluir a sua habilitação na falência - Súmula 192. Ora, a Súmula 191 que se refere exclusivamente à multa fiscal simplesmente moratória, tem por base julgados de 1961 a 1964, isto é, anteriores à Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966, - Código Tributário Nacional. Por isso, entendo, (...), que as sanções fiscais são sempre punitivas, uma vez asseguradas a correção monetária e os juros moratórios. O princípio da lei de Falências é o de que não se deve prejudicar a massa, o interesse dos credores. O que se assegura é o imposto devido, não as sanções administrativas. Esta a inteligência que dou ao artigo 184 do CTN. [RE 79.625, rel. min. Cordeiro Guerra, P, j. 14-8-1975, DJ de 8-7-1976.]
11. Assim, a despeito da evolução jurisprudencial quanto ao tema, inexiste decisão vinculante que obste a responsabilização do espólio por todo o crédito tributário do falecido (definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data), quer seja tributo quer seja multa, punitiva ou não, a prevalecer o disposto no art. 129 e 131, III, do CTN.
12. No que toca à nulidade em caso de auto de infração lavrado em face do infrator já falecido e a possibilidade de novo lançamento contra o espólio, e tendo-se em vista o já apontado critério da especialidade, há que se admitir o distinguishing para afastar o entendimento firmado por meio da SCI nº 7 – Cosit, de 6 de abril de 2017, que concluiu que “Lançamento efetuado em face de pessoa já falecida, em vez do espólio ou herdeiros, não causado por erro de valoração jurídica, caracteriza vício formal, passível de convalidação, ou, na sua impossibilidade, de declaração de nulidade, com novo lançamento para a correção do vício, para o qual se aplica o art. 173, II, do CTN”, bem como do firmado no Ato Declaratório Normativo (ADN) Cosit nº 2 de 03/02/1999, que impõe que “os lançamentos que contiverem vício de forma (...) devem ser declarados nulos, de ofício (...)”, abrindo-se o “prazo de 5 (cinco) anos para efetuar novo lançamento, contado da data em que a decisão declaratória da nulidade se tornar definitiva na esfera administrativa.”
12.1. O Regulamento Aduaneiro, ao tratar da decadência, em dois artigos sequenciais (arts. 752 e 753), com espeque tanto no CTN como no Decreto-Lei nº 37/1966, indica a aplicação do art. 173, II (vício formal), do CTN, apenas para o direito de exigir tributo, sem reproduzir essa possibilidade para o caso de imposição de penalidade aduaneira.
12.2. Atente-se que o CTN é de 25/10/1966 (DOU 27/10/1966) e o Decreto-Lei nº 37 é de 18/11/1966 (DOU 18/11/1966), e que ambos entraram em vigor em 1º/1/1967, de modo que o legislador, a um só tempo, optou por dar tratamento diferenciado para o prazo decadencial para a hipótese de imposição de penalidade por infração aduaneira (cujo art. 139 do Decreto-Lei nº 37/1966 ainda registra a redação original), sem distinguir se decorrente ou não de nulidade de lançamento por vício formal.
12.3. Em que pese não ter sido localizada decisão em que se tenha sido enfrentada a hipótese de nulidade de lançamento por vício formal relativo à imposição de penalidade por infração aduaneira - quer seja entre os precedentes da Súmula Carf 184/2021 (vinculante), quer seja na jurisprudência do STJ, as quais firmaram pelo critério da especialidade em comento, em detrimento do art. 173, I, do CTN - não se visualiza razão para eventual discrímen que levasse à adoção do prazo do inciso II do art. 173 do CTN para a dita situação, de modo que a ela também se aplica o início do prazo decadencial definido pelo art. 139 do Decreto-Lei nº 37/1966, ou seja, a contar da data da infração.
O prazo decadencial para aplicação de penalidade por infração aduaneira é de 5 (cinco) anos contados da data da infração, nos termos dos artigos 138 e 139, ambos do Decreto-Lei n .º 37/66 e do artigo 753 do Decreto n.º 6.759/2009. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9303-010.198, 9303-009.237, 9303-007.645, 3402-007.222, 3402-007.092, 3402-005.287 e 3201-002.818.
13. Por fim, quanto à intimação ao sujeito passivo na hipótese de não haver processo de inventário instaurado (ou havendo, não ter ainda o inventariante prestado compromisso), há que se tem em mira o representante do espólio, qual seja, o administrador provisório, conforme Código Civil, art. 1.797 e CPC - Código de Processo Civil, arts. 613 e 614, cumprindo ao Fisco identificá-lo, não sendo cabível a simples remessa da intimação ao endereço do falecido constante no banco de dados da RFB (como sugerido pelo consulente) se isto não assegurar a ciência pelo administrador provisório.
II - ao herdeiro que estiver na posse e administração dos bens, e, se houver mais de um nessas condições, ao mais velho;
IV - a pessoa de confiança do juiz, na falta ou escusa das indicadas nos incisos antecedentes, ou quando tiverem de ser afastadas por motivo grave levado ao conhecimento do juiz.
Art. 613. Até que o inventariante preste o compromisso, continuará o espólio na posse do administrador provisório.
Art. 614. O administrador provisório representa ativa e passivamente o espólio, é obrigado a trazer ao acervo os frutos que desde a abertura da sucessão percebeu, tem direito ao reembolso das despesas necessárias e úteis que fez e responde pelo dano a que, por dolo ou culpa, der causa.
EMEN: AGRAVO INTERNO. RECURSO ESPECIAL. ESPÓLIO. ADMINISTRADOR PROVISÓRIO. LEGITIMIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. AFERIÇÃO. DESCABIMENTO. COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA. OUTORGA UXÓRIA. DESNECESSIDADE. I - Conforme entendimento desta Corte, até que seja nomeado o inventariante, o administrador provisório representa o espólio judicial e extrajudicialmente. II - Se o tribunal de origem, por entender suficientemente instruído o feito, concluiu pela possibilidade de julgamento da causa, sem a produção de outras provas, não há cerceamento de defesa. Além disso, rever os fundamentos que levaram ao indeferimento demanda reapreciação do conjunto probatório, atraindo a incidência da Súmula 7 do Superior Tribunal de Justiça. Precedentes. III - A ausência de outorga uxória não é causa de nulidade do compromisso de compra e venda, tendo em vista sua natureza obrigacional. IV - Necessário o reexame de provas para afastar a afirmativa constante do acórdão recorrido, no sentido de que teria sido oportunizado o exercício do direito de preferência. Agravo interno improvido. ..EMEN:Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da TERCEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Humberto Gomes de Barros, Carlos Alberto Menezes Direito e Nancy Andrighi votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Ari Pargendler.
(AGEDAG - AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO DE INSTRUMENTO - 670583 2005.00.53181-1, CASTRO FILHO, STJ - TERCEIRA TURMA, DJ DATA:19/03/2007 PG:00322 ..DTPB:.) (grifo nosso)
a) a multa por infração às medidas de controle fiscal relativas ao desembaraço aduaneiro em importação irregular de cigarros de que trata o parágrafo único do art. 3º do Decreto-Lei nº 399, de 1968, tem natureza híbrida administrativo-tributária, à luz do art. 94, caput, do Decreto-Lei nº 37, de 1966, (art. 673 do Regulamento Aduaneiro);
b) o termo inicial da decadência é a da data da infração, com espeque no art. 139 do Decreto-Lei nº 37, de 1966 (art. 753 do Regulamento Aduaneiro), que se extingue 5 (cinco) anos depois;
c) a responsabilidade tributária do espólio abarca todo o crédito tributário do falecido, quer seja tributo quer seja multa, punitiva ou não;
d) para a hipótese de nulidade do lançamento por vício formal relativo à imposição de penalidade por infração aduaneira, o início do prazo decadencial é o definido pelo art. 139 do Decreto-Lei nº 37/1966, ou seja, a contar da data da infração;
e) enquanto não houver inventariante compromissado, o lançamento em face do espólio deve ser direcionado ao seu representante, qual seja, o administrador provisório, cumprindo ao Fisco identificá-lo, não sendo cabível a simples remessa da intimação ao endereço do falecido constante no banco de dados da RFB se isto não assegurar a ciência pelo administrador provisório.
Aprovo. Providenciem-se divulgação interna e posterior publicação na forma do art. 12 da Portaria RFB nº 1.936, de 6 de dezembro de 2018.
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.