Solução de Consulta Interna
Cosit
nº 19, de 17 de dezembro de 2021
(Publicado(a) no Boletim de Serviço da RFB de 13/01/2022, seção 1, página 8)
Origem DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM PIRACICABA
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Aplica-se a retroatividade benigna, prevista no art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, às multas em que se caracterize a existência de crédito tributário ainda não extinto.
A aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, dar-se-á mediante revisão de ofício, nos termos do art. 149, inciso I, também do CTN.
Na hipótese de pagamento do crédito tributário, independentemente de este ter sido realizado antes ou durante a vigência de lei mais benigna, resta consolidada a extinção da relação jurídico-tributária formatada pela lei originária anterior mais gravosa, não havendo que se falar, assim, em aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN.
Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 1966 - CTN, art. 106, inciso II, art. 149, inciso I, e art. 165. Parecer Normativo Cosit nº 8, de 2014. Ato Declaratório Interpretativo Cosit nº 8, de 2016.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil em Piracicaba formula consulta interna sobre a aplicação da retroatividade benigna na hipótese em que o contribuinte apresenta impugnação intempestiva de crédito tributário já constituído de multa por atraso na entrega “dos dados para o Controle Fiscal de Transição (FCONT)” (fls. 8 a 14).
2. Esclarece a Delegacia que “o artigo 57 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, com redação dada pelo artigo 8º da Lei nº 12.766, de 27 de dezembro de 2012, dispõe que o contribuinte que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do artigo 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, sujeitar-se-á à multas de R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração (relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real)”, mas que “antes da vigência da Lei nº 12.766/2012, o artigo 57 da MP nº 2.158-35/2001 estabelecia a multa de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário para o atraso na entrega do FCONT”.
3. O questionamento da Delegacia é quanto à possibilidade de revisão de ofício, em face da alteração dos dispositivos citados, nos seguintes termos:
a) A retroatividade benigna deve ser aplicada a todos os créditos tributários já constituídos, em cobrança na RFB, mesmo aqueles em que está esgotado o prazo para a impugnação, considerando que o contribuinte pode recorrer ao Poder Judiciário?
b) Considerando que a resposta ao primeiro questionamento seja positiva, perguntamos se cabe à RFB a revisão, de ofício, dos créditos tributários já constituídos, quando aprovada lei que comine penalidade menos severa que a lei vigente ao tempo da infração, ou tais débitos devem ser questionados após a inscrição em Dívida Ativa da União, por não se tratar de erro de fato?
c) Poderia ser aplicada ao pedido de restituição do contribuinte a retroatividade benigna, considerando que o valor tenha sido lançado antes da edição da nova lei, e já pago, após a edição da nova lei, segundo os mesmos critérios pleiteados de cominação de penalidade menos gravosa, e que poderia, em tese, ser apreciado em conformidade com o Parecer Normativo CST nº 67, de 5 de setembro de 1986, e o Parecer Cosit nº 38, de 12 de setembro de 2003.
a) Considerando o teor do item 13 da a retroatividade benigna deve ser aplicada a todos os créditos tributários já constituídos, em cobrança na RFB, mesmo aqueles em que está esgotado o prazo para a impugnação.
b) Da interpretação do artigo 106, II, c/c o artigo 149, I, ambos do CTN, propomos concluir pela possibilidade de revisão de ofício do lançamento em uma hipótese não prevista na SCI Cosit nº 32/2010.
c) A retroatividade benigna alcança os pedidos de restituição do contribuinte, nos casos em que os valores tenham sido lançados antes da edição da nova lei, e pagos após a edição da nova lei. Portanto, o montante pleiteado é passível de restituição, nos termos do Parecer Normativo CST nº 67, de 5 de setembro de 1986, e do Parecer Cosit nº 38, de 12 de setembro de 2003.
5. O art. 57 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, tem a seguinte evolução em sua redação:
Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (redação original)
Art. 57. O descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 1999, acarretará a aplicação das seguintes penalidades:
I - R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, relativamente às pessoas jurídicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informações ou esclarecimentos solicitados;
II - cinco por cento, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta.
Parágrafo único. Na hipótese de pessoa jurídica optante pelo SIMPLES, os valores e o percentual referidos neste artigo serão reduzidos em setenta por cento.
...................................................................................................................................
Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (redação dada pela Lei nº 12.766, de 27 de dezembro de 2012)
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012)
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido; (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real ou tenham optado pelo autoarbitramento; (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, que nunca serão inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ l.000,00 (mil reais) por mês-calendário; (Redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012)
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
§ 1º Na hipótese de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, os valores e o percentual referidos nos incisos II e III deste artigo serão reduzidos em 70% (setenta por cento). (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
§ 2º Para fins do disposto no inciso I, em relação às pessoas jurídicas que, na última declaração, tenham utilizado mais de uma forma de apuração do lucro, ou tenham realizado algum evento de reorganização societária, deverá ser aplicada a multa de que trata a alínea b do inciso I do caput. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
§ 3º A multa prevista no inciso I será reduzida à metade, quando a declaração, demonstrativo ou escrituração digital for apresentado após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
...................................................................................................................................
Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (redação dada pela Lei nº 12.873, de 24 de outubro de 2013)
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)
I - por apresentação extemporânea: (Redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012)
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido ou pelo Simples Nacional; (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às demais pessoas jurídicas; (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)
c) R$ 100,00 (cem reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas físicas; (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)
II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil para cumprir obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela autoridade fiscal: R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário; (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)
b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta. (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)
§ 1º Na hipótese de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, os valores e o percentual referidos nos incisos II e III deste artigo serão reduzidos em 70% (setenta por cento). (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
§ 2º Para fins do disposto no inciso I, em relação às pessoas jurídicas que, na última declaração, tenham utilizado mais de uma forma de apuração do lucro, ou tenham realizado algum evento de reorganização societária, deverá ser aplicada a multa de que trata a alínea b do inciso I do caput. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)
§ 3º A multa prevista no inciso I do caput será reduzida à metade, quando a obrigação acessória for cumprida antes de qualquer procedimento de ofício. (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)
§ 4º Na hipótese de pessoa jurídica de direito público, serão aplicadas as multas previstas na alínea a do inciso I, no inciso II e na alínea b do inciso III. (Incluído pela Lei nº 12.873, de 2013)
6. Como se observa a aplicação da multa por descumprimento de obrigação acessória exigida nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, foi sendo alterada, em regra, de forma mais favorável ao contribuinte.
7. Assim, é de se aplicar o art. 106 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN – destacou-se):
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
8. O dispositivo não especifica que o “ato não definitivamente julgado” se refira à existência de um litígio administrativo. No âmbito do STF e do STJ, é possível colher decisões que consolidam o entendimento de que tal expressão alcança não só o âmbito administrativo, mas também o judicial. Nesse sentido, tem-se:
Se a decisão administrativa ainda pode ser submetida ao crivo do Judiciário, e para este houve recurso do contribuinte, não há de se ter o ato administrativo ainda como definitivamente julgado, sendo esta a interpretação que há de dar-se ao art-106, II, 'c do CTN. (STF, 2ª Turma, Rex nº 95.900/BA, DJ 08/03/1985).
"A expressão 'ato não definitivamente julgado' constante do artigo 106, II, letra 'c', do Código Tributário Nacional alcança o âmbito administrativo e também o judicial; constitui, portanto, ato não definitivamente julgado o lançamento fiscal impugnado por meio de embargos do devedor em execução fiscal" (EDREsp 181.878-RS, Rel.Min. Ari Pargendler, DJU de 22.03.99) (STJ 2ª Turma,, REsp nº 437.632/PR, DJ 01/02/2006).
9. Também é importante considerar que “ato não definitivamente julgado” pressupõe a não extinção do crédito tributário, cujas modalidades são previstas no art. 156 do CTN e que operam, por consequência, a extinção da obrigação tributária subjacente. Nesse sentido, tem-se:
Somente há que se falar em ato não definitivamente julgado, para efeito do art. 106, II, c, do CTN, se o crédito tributário ainda não estiver sido extinto ao tempo do protocolo da impugnação administrativa ou judicial em curso. (STJ 2ª Turma,, REsp nº 852.647/RS, DJe: 30/09/2010)
10. A Solução de Consulta Interna nº 14 – Cosit, de 5 de julho de 2012, e o Parecer PGFN/CAT nº 1.325, de 2016, consolidam entendimento nesse sentido:
12. Observa-se, por fim, que uma vez configurada a condição legal favorável ao contribuinte, não cabe à autoridade administrativa decidir sobre a penalidade a ser aplicada, pois o art. 106, II, “c”, do CTN, impõe a aplicação retroativa da lei mais favorável ao contribuinte.
13. O inciso II do art. 106 do CTN refere-se a qualquer ato ou procedimento que o contribuinte tenha contestado - ou que seja passível de contestação - perante o Judiciário, e que não esteja definitivamente julgado. Assim, em relação a um crédito não extinto na RFB, ainda que esgotadas as instâncias administrativas, seu lançamento é considerado não definitivamente julgado para efeito de aplicação da retroatividade benigna. A aplicação desse conceito ao acordo de parcelamento é possível em relação às parcelas não pagas, pois em relação às pagas o crédito já terá sido extinto pelo pagamento, nos termos do art. 156, I, do CTN.
Parecer Público. Ausência de hipóteses que justifiquem sigilo. Artigo 74, §15, da Lei n° 9.430, de 1996. Lei nº13.137, de 2015.
O artigo 27, inciso II, da Lei n° 13.137, de 2015, revogou expressamente a multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crédito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido, de modo que deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não definitivamente julgado, consoante o artigo 106, inciso II, alínea ‘a’, do Código Tributário Nacional. A retroatividade benigna supramencionada se aplica a todos os créditos tributários ainda não extintos, devendo a Secretaria da Receita Federal do Brasil rever os lançamentos em cobrança administrativa, quer haja impugnação administrativa definitivamente julgada ou não, e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional rever as Certidões de Dívida Ativa em cobrança administrativa ou judicial, quer haja ação judicial do devedor ou não.
11. Assim, responde-se à primeira questão afirmando-se que em relação a um crédito tributário ainda não extinto, ainda que esgotadas as instâncias administrativas, seu lançamento é considerado não definitivamente julgado para efeito de aplicação da retroatividade benigna.
12. Por conseguinte, no caso de pedido baseado na superveniência de lei mais benéfica, aplica-se o art. 106, inciso II, do CTN, que prevê a retroatividade de lei mais benigna e implica na evidente retroação dos novos critérios previstos em lei.
13. Nesse sentido, pode-se inferir que o art. 106, inciso II, do CTN, carrega uma autorização implícita para que se promova a revisão do lançamento. Assim, em interpretação sistemática do Código Tributário Nacional, ao caso ora em análise se aplica o art. 149, inciso I, que autoriza a revisão do lançamento, havendo previsão legal:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
14. Convém destacar, ainda, a existência de comando legal subsidiário calcado no art. 53 da Lei nº 9.784, de 1999, que positiva o princípio da autotutela não só como um poder, mas também como dever da Administração Pública:
Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.
15. Nessa esteira, responde-se o segundo questionamento no sentido de que a interpretação sistemática do artigo 106, inciso II, c/c o artigo 149, inciso I, ambos do CTN, conduz à possibilidade de revisão de ofício do lançamento no caso de impugnação intempestiva baseada na superveniência de lei mais benéfica, desde que se trate de ato não definitivamente julgado.
16. Quanto ao terceiro questionamento, a solução deste decorre dos fundamentos que lastrearam a solução do primeiro, particularmente o que considera como “ato administrativo não definitivamente julgado” para fins de aplicação retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, o lançamento tributário cujo crédito não esteja extinto.
17. Assim, verifica-se que, independentemente do fato de o crédito tributário ter sido pago antes ou durante a vigência de lei mais benigna, resta consolidada a extinção da relação jurídico-tributária formatada pela lei originária anterior mais gravosa, não havendo que se falar em aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN.
a. sujeitam aos efeitos da retroatividade benigna prevista no artigo 106, inciso II, do CTN, os créditos tributários ainda não extintos decorrentes de penalidades aplicadas que não possam mais ser objeto de impugnação administrativa, mas que ainda possam ser contestadas judicialmente;
b. a aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, dar-se-á mediante revisão de ofício, nos termos do art. 149, inciso I, também do CTN;
c. independentemente do fato de o crédito tributário respectivo ter sido pago antes ou durante a vigência de lei mais benigna, resta consolidada a extinção da relação jurídico-tributária formatada pela lei originária anterior mais gravosa, não havendo que se falar, assim, em aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN.
Aprovo a Solução de Consulta Interna. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 12 da Portaria RFB nº 1.396, de 06 de dezembro de 2018, e dos arts. 13 e 14 da Ordem de Serviço Cosit nº 1, de 24 de setembro de 2019.
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.