Solução de Consulta Interna
Cosit
nº 8, de 06 de setembro de 2021
(Publicado(a) no Boletim de Serviço da RFB de 14/10/2021, seção 1, página 9)
Origem DELEGACIA DE FISCALIZAÇÃO DE COMÉRCIO EXTERIOR DA RECEITA FEDERAL NO RIO DE JANEIRO - DECEX
Assunto: Normas de Administração Tributária.
É possível a substituição da pena de perdimento de mercadorias ou veículos importados por multa equivalente ao seu valor aduaneiro quando não forem localizados ou tiverem sido consumidos ou revendidos, nos termos do disposto no § 3º, do art. 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, sem prejuízo do disposto no art. 23, § 4º, do mesmo diploma legal.
Dispositivos Legais: Decreto-lei nº 1.455, de 1976, art. 23, V e §§; Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 88; Lei nº 10.637, de 2002; Lei nº 12.350, de 2010, art. 41.
O antigo Serviço de Orientação e Análise Tributária da Inspetoria da Receita Federal do Brasil no Rio de Janeiro - IRF/RJO/Seort, hoje Delegacia de Fiscalização de Comércio Exterior da Receita Federal no Rio de Janeiro - Decex, por meio de consulta interna, solicita orientação acerca dos procedimentos a serem adotados em relação à aplicação da pena de perdimento prevista no art. 23, inciso V e § 1º, do Decreto-lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976 (com a redação dada pela Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010), bem como da conversão dessa penalidade em multa equivalente ao valor aduaneiro, no caso de não ser localizado ou ter sido consumido o bem importado irregularmente.
2. Informa que na unidade existem diversos casos de empresas importadoras de automóveis nas quais se verificou, durante ação fiscal, a ocultação do real adquirente dos bens, por ter sido informado à Secretaria da Receita Federal do Brasil tratar-se de importação por conta própria quando, de fato, a fiscalização atesta que houve importação por encomenda de outra pessoa jurídica, a verdadeira adquirente.
3. Tal infração dá ensejo à aplicação da pena de perdimento, nos termos do art. 23, inciso V e § 1º, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976. Contudo, quando o veículo não puder ser localizado ou tiver sido revendido, pode haver a substituição da pena de perdimento por multa correspondente ao valor aduaneiro do bem, nos termos do § 3º, do mesmo artigo.
4. O que se observa é que, na maioria das vezes, esses veículos foram revendidos a terceiros de boa-fé, surgindo, na unidade, as seguintes dúvidas:
4.1. Sendo possível a localização do bem, como ocorre com veículos (a partir da identificação do RENAVAM), mas já tendo este sido revendido pelo real adquirente a terceiros (supostamente de boa-fé), qual é o dever da fiscalização: aplicar a pena de perdimento ou realizar a conversão de tal penalidade e aplicar a multa (penalidade pecuniária)? Há possibilidade de escolha entre as penalidades?
4.2. Se tiver sido aplicada a penalidade pecuniária (conversão em multa), por ter sido efetuada a revenda do veículo a terceiros de boa-fé, estará afastada a aplicação da pena de perdimento, mesmo que este seja posteriormente localizado?
4.3. Após a aplicação da multa equivalente ao valor aduaneiro do bem (conversão da pena de perdimento), é possível aplicar o perdimento do veículo, caso seja posteriormente localizado em poder de alguma das pessoas que respondem pela infração?
Defendem que, tratando-se de importação com interposição fraudulenta de bens duráveis, como o são os automóveis e aviões, e, portanto, passíveis de localização, a pena de perdimento deverá ser sempre aplicada, mesmo que o bem já tenha sido revendido a terceiros, pois, segundo sua leitura do comando inserto no § 3º, do artigo 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, a não localização do bem seria condição necessária para que a pena aplicada fosse a multa e não o perdimento.
Segundo os que se alinham com este entendimento, as situações seguintes elencadas no preceptivo (mercadoria tiver sido consumida ou revendida) seriam corolários da primeira (não localização), e que, portanto, os bens devem ser “perseguidos”, tendo o agente aduaneiro o dever, em os localizando, ainda que com adquirente de boa-fé, de aplicar o perdimento.
Para os defensores dessa linha de conduta, a redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010, ao parágrafo 3º, do artigo 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, teria afastado de vez qualquer dúvida quanto à penalidade a ser aplicada no caso concreto sob análise, já que, de forma expressa, dispôs que, nas infrações caracterizadas como dano ao erário, na hipótese de já ter havido a revenda do bem, aplicar-se-ia a multa igual ao valor aduaneiro da mercadoria importada, e não o perdimento. Para os integrantes desse grupo, não haveria relação de interdependência entre as três situações listadas no comando, sendo cada uma delas, de per si, determinantes da aplicação da multa.
Assim, para os que defendem esta vertente, a multa deverá ser aplicada, e não o perdimento, sempre que for constatada infração caracterizada como dano ao erário em que o bem não seja localizado, tenha sido consumido ou revendido, ressalvado o disposto no § 4º, do artigo 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976.
6. A infração apresentada em tese está capitulada no artigo 23, do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, in verbis:
I - importadas, ao desamparo de guia de importação ou documento de efeito equivalente, quando a sua emissão estiver vedada ou suspensa na forma da legislação específica em vigor;
II - importadas e que forem consideradas abandonadas pelo decurso do prazo de permanência em recintos alfandegados nas seguintes condições:
b) 60 (sessenta) dias da data da interrupção do despacho por ação ou omissão do importador ou seu representante; ou
c) 60 (sessenta) dias da data da notificação a que se refere o artigo 56 do Decreto-Iei número 37, de 18 de novembro de 1966, nos casos previstos no artigo 55 do mesmo Decreto-lei; ou
d) 45 (quarenta e cinco) dias após esgotar-se o prazo fixado para permanência em entreposto aduaneiro ou recinto alfandegado situado na zona secundária.
III - trazidas do exterior como bagagem, acompanhada ou desacompanhada e que permanecerem nos recintos alfandegados por prazo superior a 45 (quarenta e cinco) dias, sem que o passageiro inicie a promoção, do seu desembaraço;
IV - enquadradas nas hipóteses previstas nas alíneas " a " e " b " do parágrafo único do artigo 104 e nos incisos I a XIX do artigo 105, do Decreto-lei número 37, de 18 de novembro de 1966.
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território nacional.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002)
7. Se, no curso da ação fiscal, for identificada a infração tipificada como “ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros”, punível com a pena de perdimento das mercadorias, nos termos do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, inciso V e § 2º (com redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002), denominada de “interposição fraudulenta”, cabe a aplicação da pena de perdimento das mercadorias importadas, nos termos do § 1º, do art. 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976.
8. No caso de a mercadoria sujeita à aplicação da pena de perdimento não ser localizada ou ter sido consumida ou revendida, as infrações previstas no art. 23 acima transcrito serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto nº 70.235, de 1972 (redação do § 3º do art. 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, dada pela Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010).
9. Sem prejuízo da lavratura da multa (em função de sua não localização, consumo ou revenda), no caso de ser mercadoria de importação, circulação ou comercialização proibida no território nacional ou importada ao desamparo de guia de importação ou documento de efeito equivalente, quando a sua emissão estiver vedada ou suspensa na forma da legislação específica em vigor, havendo sua localização, cabe também a apreensão da mercadoria, conforme disposto no § 4º, do art. 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976 (com redação da Lei nº 10.637, de 2002).
10. Sobre o primeiro posicionamento da Unidade, que defende a tese de que a aplicação da penalidade pecuniária só é possível após esgotadas todas as possibilidades de localização do bem, sendo essa “não localização” condição necessária para essa substituição, a nova redação do artigo 23, § 3º, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, pela edição da Lei nº 12.350, de 2010, instituiu um tratamento específico para as infrações em que o dano ao Erário só foi apurado após o desembaraço aduaneiro da mercadoria, daí decorrendo a possibilidade de sua não localização, seu consumo ou, até mesmo, a revenda a terceiros de boa-fé (não intervenientes na operação de importação).
11. Antes, a redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002, era a seguinte:
§ 3º A pena prevista no § 1º converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido consumida.
12. A Lei nº 12.350, de 2010, modificou essa redação, definindo que:
§ 3º As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010).
13. Nas duas primeiras hipóteses - não localização do bem ou seu consumo, a aplicação da multa pecuniária seria uma consequência fatal, pois não mais se verificaria a condição material para a aplicação da pena de perdimento. Já a terceira hipótese - revenda do bem -, incluída na nova redação da norma, é condição suficiente para que haja a substituição da pena de perdimento pela multa pecuniária. Neste caso, a aplicação da penalidade não se sujeita a um critério objetivo (ausência do bem a ser apreendido), mas a um critério subjetivo: resguardar terceiro de boa-fé, que adquiriu o bem no mercado interno e não tinha nenhum conhecimento dos ilícitos praticados anteriormente, pessoa a quem não se pode imputar nenhuma responsabilidade na infração apurada. Caso se apure que este tinha conhecimento das irregularidades da operação ou que, de alguma forma, participou do esquema fraudulento, não há o que se falar em “boa-fé”, cabendo a aplicação da pena de perdimento.
14. Assim, entende-se que a nova redação do § 3º, do artigo 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, dispõe sobre o dever de aplicar a penalidade pecuniária quando, no caso de infrações caracterizadas como dano ao erário, (1ª hipótese) a mercadoria não for localizada ou (2ª hipótese) tiver sido consumida ou (3ª hipótese) houver sido revendida. Ao empregar uma conjunção alternativa (ou), as hipóteses não obedecem a um critério de hierarquia e são previsões distintas e independentes.
15. Corroborando o entendimento acima apresentado, reproduzimos acórdão paradigma constante da lista elaborada pela Coordenação Geral de Representação Judicial da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (CRJ) e pela Coordenação de Atuação Judicial perante o Supremo Tribunal Federal (CASTF), com vistas à regulamentação do artigo 2º, inciso I, da Portaria PGFN nº 294, de 24/03/2010, na qual o caso ora analisado foi incluído dentre os temas exclusivamente infraconstitucionais definidos, pelo Superior Tribual de Justiça (STJ), em sede de jurisprudência reiterada e pacífica, que dispensariam a interposição de Recurso Especial:
“Pena de Perdimento. Mercadoria/Veículo Irregularmente Importados. A pena de perdimento não pode ser aplicada a terceiro de boa-fé que adquire mercadoria/veículo irregularmente importados. O mesmo entendimento se aplica aos veículos usados em contrabando, quando adquiridos por terceiro de boa-fé devidamente comprovada. Presume-se a boa-fé quando o terceiro adquire o bem em estabelecimento regular e com nota fiscal. Precedentes: RESP 1.061.950; AG 1.169.855; RESP 1.116.394; ERESP 535.536. *Data da inclusão: 02.07.2010.”
16. Assim, a aplicação da penalidade na forma do § 3º, do artigo 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976 (multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria), não visa mitigar a punibilidade da infração, mas torná-la exequível, uma vez que, por questão de ordem prática, não for mais possível reaver o bem (seja por não ter sido localizado, não ser possível sua recuperação em função de seu consumo ou revenda a terceiro de boa-fé).
17. Contudo, há de se observar, no momento da substituição da pena de perdimento pela multa, se os documentos que subsidiaram a importação reproduzem o verdadeiro valor dos bens (suspeita de subfaturamento). Uma vez constatada fraude, sonegação ou conluio, em que não seja possível aceitar o valor praticado na operação, cabe o arbitramento do valor aduaneiro das mercadorias, nos termos do art. 88, da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, transcrito abaixo:
“Art. 88. No caso de fraude, sonegação ou conluio, em que não seja possível a apuração do preço efetivamente praticado na importação, a base de cálculo dos tributos e demais direitos incidentes será determinada mediante arbitramento do preço da mercadoria, em conformidade com um dos seguintes critérios, observada a ordem seqüencial:
b) de acordo com o método previsto no Artigo 7º do Acordo para Implementação do Artigo VII do GATT/1994, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994, observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade; ou
Parágrafo único. Aplica-se a multa administrativa de cem por cento sobre a diferença entre o preço declarado e o preço efetivamente praticado na importação ou entre o preço declarado e o preço arbitrado, sem prejuízo da exigência dos impostos, da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, e dos acréscimos legais cabíveis.”
18. Finalmente, mesmo na hipótese de aplicação da multa nos termos do § 3º, do artigo 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, a Fazenda Publica, quando a infração caracterizada como dano ao Erário for a de importar mercadoria, ao desamparo de guia de importação ou documento equivalente, quando a sua emissão estiver vedada ou suspensa na forma da legislação específica em vigor, ou quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território nacional, deverá, adotando-se expressão utilizada pelo consulente, sempre que dispuser de meios para tal, “perseguir” a mercadoria não encontrada ou revendida, e, ao localizá-la, proceder, cumulativamente à aplicação da multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, a sua apreensão, conforme estabelecido no § 4º do mesmo dispositivo.
No caso de a mercadoria poder ser localizada, como é o caso de um automóvel (que pode ser localizado através de RENAVAM), mas já ter sido revendida pelo real adquirente a um terceiro, deve a fiscalização aplicar a pena de perdimento sobre o veículo ou deve, necessariamente, fazer a conversão da pena de perdimento em multa; Há possibilidade de escolha entre as penalidades?
20. Conforme o Parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966), a aplicação de penalidades por infração à legislação tributária ou aduaneira não comporta qualquer grau de discricionariedade por parte da autoridade fiscal. Havendo dispositivo que imponha penalidade específica para a hipótese infracional constatada, deve o aplicador da legislação necessariamente ater-se ao mesmo. Na situação descrita, conclui-se que a pena a ser aplicada será a multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, nos termos do § 3º, do artigo 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976. Caso, porém, a infração apurada seja aquela capitulada no inciso I do mencionado artigo, ou se verifique tratar-se de mercadoria cuja importação, consumo ou circulação no território nacional seja proibida, deverá o auditor, sempre que exequível, cumulativamente à multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, proceder à apreensão da mercadoria, conforme estabelecido no § 4º do mesmo dispositivo.
Quando houver a revenda do veículo estará afastada a aplicação da pena de perdimento, mesmo que o veículo seja localizado?
21. Sim, desde que não se verifique nenhuma das condicionantes previstas no inciso I, do artigo 23, nem as do § 4º, do mesmo artigo, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, que, como mencionado na resposta anterior, obrigam a aplicação cumulativa das duas penas (multa e apreensão da mercadoria).
Após ser aplicada a multa prevista no artigo 23, § 3º, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, é possível aplicar o perdimento caso, por exemplo, um veículo não localizado seja posteriormente encontrado em propriedade de alguma das pessoas que respondem pela infração?
22. Como já dito, a aplicação da multa do § 3º, do artigo 23, do Decreto-lei nº 1.445, de 1976, não é facultativa, impondo-se, por dever funcional, sempre que, após esgotados os meios de busca exequíveis e de que dispõe a fiscalização, a mercadoria não for localizada. A pena pecuniária, neste caso, é substitutiva da pena de perdimento. Se, em momento posterior, a mercadoria vier a ser localizada, a aplicação de nova penalidade, no caso sua apreensão, só poderá se dar quando materializadas quaisquer das condições do inciso I, do art. 23, ou do § 4º do citado preceptivo.
23. Isto posto, e com base na fundamentação acima mencionada, o entendimento desta Coordenação-Geral de Tributação quanto à dúvida suscitada pela Consulente assenta no seguinte:
23.1. Com a nova redação dada pela Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010, ao § 3º, do art. 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, não há mais a conversão da pena de perdimento em multa pecuniária, mas a aplicação específica de cada penalidade a cada fato determinado. Aplica-se uma (perdimento), ou outra (multa), ou “ambas” (multa, cumulada com apreensão da mercadoria), conforme abaixo.
23.2. Se a mercadoria for localizada, desde que não tenha sido revendida, aplica-se a pena de perdimento, como dispõe o § 1º, do art. 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976.
23.3. Se a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, aplica-se a multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, como determina o § 3º, do art. 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976 (com a redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010). Entenda-se, neste caso, revendida a terceiro de boa-fé, que adquiriu a mercadoria em estabelecimento regular, mediante expedição de nota fiscal; ou seja, que não tenha participado da infração.
23.4. Se o fato enquadrar-se em qualquer das hipóteses do inciso I, do art. 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976, ou nas do § 4º, do mesmo artigo; após a aplicação da multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria (prevista no § 3º, do dispositivo citado); cumulativamente deve-se proceder a sua apreensão, quando localizada a mercadoria, conforme determina o § 4º, do art. 23, do Decreto-lei nº 1.455, de 1976.
JOSÉ CARLOS SABINO ALVES
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Chefe da Divisão de Tributação - Disit/SRRF07
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Chefe da Divisão de Tributação - Disit/SRRF07
Aprovo a Solução de Consulta Interna. Encaminhe-se à Delegacia de Fiscalização de Comércio Exterior da Receita Federal no Rio de Janeiro - Decex, para ciência, divulgação e publicação nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, e da Ordem de Serviço Cosit nº 1, de 24 de setembro de 2019.
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.