Solução de Consulta Interna
Cosit
nº 7, de 06 de setembro de 2021
(Publicado(a) no Boletim de Serviço da RFB de 17/09/2021, seção 1, página 3)
Origem DIVISÃO DE TRIBUTAÇÃO DA SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL NA 8ª REGIÃO FISCAL
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Comandos de atos infralegais que estejam desatualizados ou em desacordo com a Lei que regulamentam não devem ser aplicados. Havendo divergência entre a Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, instituidora do Repes, e um ato normativo destinado a discipliná-la, prevalece a regra imposta pela primeira.
A Lei instituidora do Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação - Repes, ao estabelecer que a pessoa jurídica beneficiária deve assumir compromisso de exportação igual ou superior a determinado percentual de sua receita bruta anual, quer determinar que tal exportação deve ser de no mínimo aquele valor. Em outras palavras, para enquadrar-se como beneficiária, a pessoa jurídica deverá exportar, pelo menos o percentual indicado na Lei.
Dispositivos Legais: Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, art. 2º; Lei nº 11.774, de 17 de setembro de 2008, art. 4º; Lei nº 12.715, de 17 de setembro de 2012, art. 61; Decreto nº 5.712, de 2 de março de 2006, art. 4º; Decreto nº 6.887, de 25 de junho de 2009, art. 5º; Instrução Normativa SRF nº 630, de 15 de março de 2006.
Trata-se de análise de consulta interna, formulada pela Divisão de Tributação da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil na 8ª Região Fiscal (Disit08), sobre percentual mínimo de exportação a ser atingido pelo beneficiário do Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação - Repes.
2. Narra a consulente que foram verificadas aparentes inconsistências nos atos que disciplinam a habilitação no Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Serviços de Tecnologia de Informação - Repes, instituído pela Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, relativamente ao percentual mínimo de exportação ao qual deve se comprometer a beneficiária.
3. Explica que o Repes "permite às empresas nele habilitadas adquirir no mercado interno, ou importar, com suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, bens destinados a seu ativo imobilizado e serviços, ambos a serem utilizados no desenvolvimento, no País, de serviços de informática. Permite também aquisição de bens no mercado interno, ou sua importação, com suspensão do Imposto sobre Produtos Industrializados. As suspensões se transformam em alíquota zero se adimplido pela beneficiária do Repes o compromisso de atingir um percentual mínimo, ou superior a ele, de exportação de softwares ou de serviços de tecnologia em relação a sua receita bruta anual decorrente da venda dos mesmos bens e serviços”.
4. Expõe, ainda, que “na redação original do art. 2º da Lei nº 11.196, de 2005, foi estabelecido o percentual de 80%, ou maior, da receita bruta anual para a exportação de softwares ou serviços de tecnologia da informação como condição para habilitação no regime. Na redação dada pela Lei nº 11.774, de 11 de setembro de 2005, esse percentual foi reduzido para 60%, ou superior e, finalmente, na redação dada pela Lei nº 12.715, de 17 de setembro de 2012, para 50%, ou superior”. Acrescenta que a mesma lei instituidora determina que o Poder Executivo disciplinará, em regulamento, as condições necessárias para a habilitação ao regime.
5. Continua explicando que a primeira regulamentação ocorreu com a edição do Decreto nº 5.712, de 2 de março de 2006, que, em sua redação original, disciplinou o art. 2º da Lei nº 11.196, de 2005, reproduzindo sua então condição de exportação de 80% da receita bruta anual de vendas como compromisso para a habilitação no regime. Ressalta que este mesmo Decreto estabeleceu: “A Secretaria da Receita Federal disciplinará, no âmbito de sua competência, a aplicação das disposições deste Decreto".
6. Observa que, em cumprimento à mencionada determinação, foi editada a Instrução Normativa SRF nº 630, de 15 de março de 2006, que reproduziu da mesma forma a condição de exportação em quantitativo igual ou superior a 80% da receita bruta anual.
7. Argumenta que “Examinando-se o desenvolvimento histórico dessa legislação, constata-se, no que concerne ao compromisso de percentual mínimo de exportação assumido pela beneficiária do Repes, que houve, em um primeiro momento, uma perfeita consonância entre os atos legais e infralegais. Essa consonância, porém, desapareceu com as seguidas alterações do art. 2º da Lei nº 11.196, de 2005”.
8. Acrescenta que houve atualização do Decreto regulamentador (pela publicação do Decreto nº 6.887, de 25 de junho de 2009) até certo ponto, passando a ser compatível com a nova redação da Lei, quando esta baixou o referido percentual para 60% (por meio da Medida Provisória nº 408, de 12 de maio de 2008, convertida na Lei nº 11.774, de 17 de setembro de 2008). Identifica este como sendo o último alinhamento histórico entre os dispositivos.
9. Explica que “A IN SRF nº 630, de 2006, por sua vez, nunca foi alterada e o percentual de exportação nela estabelecido continuou sendo o estipulado na redação original do art. 2º da Lei nº 11.196, de 2005”. Destaca, por fim, que a recente IN RFB nº 1.911, de 15 de outubro de 2019, que consolidou as normas que dispõem sobre a Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, trata do assunto em seu art. 559, aplicando ao Repes os termos e condições estabelecidos pela IN SRF nº 630, de 2006.
10. Em resumo, a consulente expõe que atualmente não existe consonância entre Lei, Decreto e Instrução Normativa. A Lei foi modificada três vezes, de 80% para 60% e depois para 50%; o Decreto foi modificado uma vez, em conformidade com a primeira mudança da Lei, somente; e a IN nunca foi alterada, mantendo o percentual original de 80%.
11. Além do exposto, a consulente questiona, ainda, a respeito de entendimento sobre a palavra “superior” trazida pela Lei nº 11.196, de 2005, como argumenta, in verbis:
Pode-se entender que a Lei nº 11.196, de 2005, ao adotar em seu art. 2º a expressão “compromisso de exportação igual ou superior a” (grifei) e ao estabelecer no parágrafo único de seu art. 1º que o Poder Executivo disciplinaria em regulamento as condições para habilitação no REPES, teria dado margem a que a regulamentação pudesse ampliar o percentual de compromisso de exportação além do número expresso no dispositivo legal, que seria, assim, o patamar mínimo a ser exigido. Nesse sentido, entre a modificação para 60% trazida pela MP nº 428, de 2008 (depois convertida na Lei nº 11.774, de 2008), eficaz a partir de 13/05/2008 (cf. art. 15, II, da MP nº 428), e a alteração no Decreto nº 5.712, de 2006, promovida pelo Decreto nº 6.887, de 2009, cujos efeitos se produziram a partir de 18/09/2008, o percentual estabelecido no regulamento continuou sendo superior ao percentual mínimo previsto no dispositivo legal.
13. É incontroverso que os decretos, na sua atribuição de regulamentarem leis, não podem inovar o texto do ato legal, especialmente, criando ou ampliando obrigações e ônus naquele não previstos. O problema que ora se coloca poderia, pois, ser interpretado como um mero descompasso entre as sucessivas alterações do texto do art. 2º da Lei nº 11.196, de 2005, e os atos infralegais que dela trataram. Ou seja, os atos infraleagais não acompanharam as alterações do texto legal e estão defasados. Por conseguinte, deveria ser observado apenas o que dispõe a redação atual do art. 2º, desconsiderando-se os atos regulamentadores, no que com ele estivessem em desacordo.
14. Todavia, há uma particularidade a ser ponderada. O referido artigo 2º, em suas diversas redações, ao dispor sobre o percentual de compromisso de exportação a ser assumido pelas empresas habilitadas no regime, sempre adotou a expressão “compromisso de exportação igual ou superior a XX por cento”. Por outro lado, o parágrafo único de seu artigo primeiro delegou ao Poder Executivo disciplinar em regulamento as condições para habilitação no regime. Depreende-se que o compromisso de exportação é uma dessas condições. Nesse contexto, seria possível cogitar que, nesse caso, a lei teria fixado um percentual mínimo desse compromisso de exportação, deixando, porém, a critério do Executivo, a prerrogativa de aumentá-lo, se considerado necessário ou conveniente. Pensar diferentemente, tornaria sem sentido a expressão “ou superior” do texto legal, uma vez que, se não for admitida a possibilidade de majoração via decreto, tal majoração continuaria sendo reserva da própria lei. E seria redundante a lei dizer que outra lei poderia estabelecer um percentual superior.
15. Seguindo esse raciocínio, ter-se-ia como corolário que o Decreto nº 5.712, de 2006, não estaria com sua redação desatualizada ou defasada, mas, sim, que dentro dessa aventada prerrogativa de aumentar os percentuais que lhe teria sido conferida por lei, o Poder Executivo, em sua atuação regulamentadora, optou por manter, por hora, o percentual superior, já estabelecido, de 60%. Esse entendimento encontraria respaldo, a nosso ver, no fato de a redução do percentual trazida pela Lei nº 11.774, de 2008, só ter sido incorporada ao Decreto nº 5.712 pelo Decreto nº 6.887, de 2009, e com efeitos retroativos apenas a partir de 18 de setembro de 2008, quando aquela entrou em vigor, não retrocedendo à vigência da MP nº 428, de 2008, 13/05/2008, que trouxe essa redução. Ou seja, mesmo tendo sido editado ato para alinhar as disposições do regulamento com as legais, não foi conferido efeito retroativo a esse ajuste desde a vigência da MP nº 428, de 2008, concluindo-se, a priori, que o percentual foi deliberadamente mantido superior ao estabelecido no dispositivo legal durante determinado período, antes da conversão da MP em lei.
16. Noutro sentido, observe-se que o art. 12 do Decreto nº 5.712, de 2006, conferiu à Secretaria Especial da Receita Federal a possibilidade de, no âmbito de sua competência, disciplinar a aplicação das disposições daquele diploma. Dessa forma, ao contrário do que se pode cogitar em relação às prerrogativas regulamentadoras do Poder Executivo, as normas baixadas pela RFB apenas poderiam disciplinar a aplicação das normas do regulamento do Repes. A majoração do referido percentual, conforme estabelecido no decreto que regulamenta o Repes, exorbitaria, portanto, a competência conferida a esta Secretaria no que concerne ao regime. Por conseguinte, é forçoso concluir que o percentual de 80% mencionado no art. 4º da IN SRF nº 630, de 2006 - e estabelecido, como se conclui, em face do texto original do art. 2º da Lei nº 11.196, de 2005 - não pode prevalecer, em que pese não ter havido ressalva no art. 559 da IN RFB nº 1.911, de 2019.
17. De acordo com o anteriormente exposto a conclusão desta Disit é no sentido de que deve ser observado, em razão do que dispõe o art. 2º, caput, da Lei nº 11.196, de 2005, c/c com o parágrafo único de seu art. 1º, o que se encontra regulamentado no Decreto nº 5.712, de 2006, em sua redação ora vigente, que continuaria válida, entendendo-se que os invocados dispositivos legais conferiram ao Poder Executivo, ao regulamentar o Repes, a prerrogativa de estabelecer um percentual de compromisso para as empresas habilitadas no regime superior àquele constante no caput do mencionado art. 2º.
18. Por oportuno, observe-se que esse entendimento foi adotado por esta Divisão quando reformou, em sede de recurso hierárquico, decisão da Derat/SPO que havia estabelecido o percentual de 80% como compromisso de exportação, observando estritamente o disposto na IN SRF nº 630, de 2006. Entretanto, verificamos a existência de decisões de outras regiões fiscais que aplicaram o percentual de 50%, conforme a redação atual do art. 2º, da Lei nº 11.196, de 2005, considerando que todos os atos infralegais estavam desatualizados, devendo ser desconsiderados.
13. Da leitura do relatório apresentado pela consulente, duas questões devem ser aqui analisadas: i) o significado da expressão “igual ou superior” e a possibilidade de considerar que o dispositivo legal, ao utilizar o termo “superior”, confere ao Poder Executivo a prerrogativa de majorar o percentual mínimo de compromisso para as empresas habilitadas no regime, tendo a Lei nº 11.196, de 2005, estabelecido apenas um valor de partida; e ii) a desatualização do Decreto nº 5.712, de 2006, e da IN SRF nº 630, de 2006, perante a Lei instituidora do regime.
14. Abaixo, apresenta-se o trecho em discussão, extraído da Lei nº 11.196, de 2005, com a redação dada pela Lei nº 12.715, de 2012, sobre o compromisso de exportação para a habilitação no Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Serviços de Tecnologia de Informação - Repes:
Art. 2º É beneficiária do Repes a pessoa jurídica que exerça preponderantemente as atividades de desenvolvimento de software ou de prestação de serviços de tecnologia da informação e que, por ocasião da sua opção pelo Repes, assuma compromisso de exportação igual ou superior a 50% (cinquenta por cento) de sua receita bruta anual decorrente da venda dos bens e serviços de que trata este artigo. (Redação dada pela Lei nº 12.715, de 2012)
15. A respeito do entendimento da expressão “igual ou superior”, e a fim de afastar definitivamente qualquer equívoco que possa acrescentar ao tema aqui tratado, convém conferir-se interpretação literal à redação. Ao condicionar o beneficiário a um compromisso de exportação igual ou superior a 50% de sua receita bruta, a Lei estatui que tal exportação deve ser de no mínimo 50%. Em outras palavras, para enquadrar-se como beneficiário, a pessoa jurídica deverá exportar pelo menos 50% de sua receita bruta anual.
16. Ora, se o legislador pretendesse estabelecer apenas um valor percentual mínimo de partida, o qual pudesse ser elevado livremente pelo Poder Executivo, assim o faria, literalmente. Note-se que o comando ora analisado, qual seja: art. 2º da Lei instituidora do Repes, dedica-se a identificar o beneficiário do regime e a determinar as condições que ele deve cumprir para sê-lo. É ao contribuinte que o trecho em discussão se direciona, é a ele que se impõe condição, e assim deve ser interpretado.
17. Ressalte-se que a tentativa de conceder àquela expressão significado diverso, que não como parte de um conjunto de regras destinadas a determinar quem é o beneficiário e quais compromissos ele deve assumir para assim enquadrar-se, é retirar o termo de contexto. Caso a vontade do legislador fosse estabelecer valor inicial mínimo que pudesse ser majorado por norma infralegal, coerente seria que o fizesse claramente, e não por meio de comando que sequer dá indícios de referir-se a tema deixado à livre modificação pelo Executivo.
18. A fim de reforçar tal entendimento, observe-se que quando da primeira alteração da Lei nº 11.196, de 2005, trazida pelo advento da Lei nº 11.774, de 2008, o artigo em questão recebeu modificação e a inclusão de um parágrafo 2º (dispositivos já revogados), in verbis:
Art. 2º É beneficiária do Repes a pessoa jurídica que exerça preponderantemente as atividades de desenvolvimento de software ou de prestação de serviços de tecnologia da informação, e que, por ocasião da sua opção pelo Repes, assuma compromisso de exportação igual ou superior a 60% (sessenta por cento) de sua receita bruta anual decorrente da venda dos bens e serviços de que trata este artigo. (Redação dada pela Lei nº 11.774, de 2008)
§ 2º O Poder Executivo poderá reduzir para até 50% (cinqüenta por cento) o percentual de que trata o caput deste artigo. (Redação dada pela Lei nº 11.774, de 2008) (Revogado pela Medida Provisória nº 564, de 2012). (Revogado pela Lei nº 12.712, de 2012)
19. Note-se que a primeira Lei modificadora traz a diminuição do percentual mínimo de exportação ao qual a pessoa jurídica deve se comprometer, e, ainda, a introdução da possibilidade de redução deste valor pelo Poder Executivo. Assim, conclui-se que, na única ocasião em que a Lei instituidora do Repes conferiu tal prerrogativa à norma infra legal, ela o fez literalmente, em comando próprio, e sem deixar dúvidas. Posteriormente, com o advento da segunda Lei modificadora (Lei nº 12.715, de 2012), o art. 2º foi mais uma vez alterado e o referido parágrafo 2º foi revogado.
20. Superada a questão relacionada ao entendimento da expressão “igual ou superior” e à correta interpretação do art. 2º da Lei nº 11.196, de 2005, resta analisar a situação da desatualização do Decreto nº 5.712, de 2006, e da IN SRF nº 630, de 2006, perante a Lei instituidora do regime.
21. Sabe-se que os atos administrativos normativos são aqueles que contêm um comando emanado do Poder Executivo, destinados a regulamentar, disciplinar a correta aplicação das leis. É sabido que tais atos devem necessariamente observar e respeitar o disposto nas normas legais, normas jurídicas superiores. Assim, quanto à correta aplicação das normas perante um caso concreto, fato é que o comando legal deve prevalecer sobre a normativa infralegal.
22. O caso aqui analisado não seria diferente. Evidentemente, como atos normativos, nem o Decreto nº 5.712, de 2006, e nem a IN SRF nº 630, de 2006, têm o condão de alterar ou afrontar norma de maior hierarquia. Por este motivo, sobre estes prevalece a Lei, mesmo as regras legais subsequentes a eles.
23. A redação atual do art. 2º da Lei nº 11.196, de 2005, determina que “é beneficiária do Repes a pessoa jurídica que exerça preponderantemente as atividades de desenvolvimento de software ou de prestação de serviços de tecnologia da informação e que, por ocasião da sua opção pelo Repes, assuma compromisso de exportação igual ou superior a 50% (cinquenta por cento) de sua receita bruta anual decorrente da venda dos bens e serviços de que trata este artigo”.
24. Fato é que as normas infralegais que se dedicam a regulamentar e disciplinar o assunto não acompanharam as atualizações da Lei instituidora do Repes no mesmo ritmo em que se modificou o regramento legal. Por isso, os dispositivos do Decreto nº 5.712, de 2006, e da IN SRF nº 630, de 2006, cujas redações estejam em desacordo com a atual disposição da Lei nº 11.196, de 2005, estão desatualizados, e não devem ser aplicados.
25.1. Comandos de atos infralegais que estejam desatualizados ou em desacordo com a Lei que regulamentam não devem ser aplicados. Havendo divergência entre a Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, instituidora do Repes, e um ato normativo destinado a discipliná-la, prevalece a regra imposta pela primeira.
25.2. A Lei instituidora do Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação - Repes, ao estabelecer que a pessoa jurídica beneficiária deve assumir compromisso de exportação igual ou superior a determinado percentual de sua receita bruta anual, quer determinar que tal exportação deve ser de no mínimo aquele valor. Em outras palavras, para enquadrar-se como beneficiária, a pessoa jurídica deverá exportar, pelo menos o percentual indicado na Lei.
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA
Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenadora da Cotin
Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenadora da Cotin
Aprovo a Solução de Consulta Interna. Encaminhe-se e divulgue-se, nos termos da Ordem de Serviço Cosit nº 1, de 24 de setembro de 2019.
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.