Parecer CST nº 2716, de 04 de dezembro de 1984
(04/12/1984)  

0.40.01.00 - PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL 0.40.15.00 - INÍCIO DO PROCEDIMENTO
O ato que determinar o início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do contribuinte somente em relação ao tributo, ao período e a matéria nele expressamente inseridos.

A Divisão de Tributação da SRRF/9a. RF solicita orientação, na forma prevista na NE/CST nº 40/75, para que seja definido o verdadeiro alcance do parágrafo 1º, do artigo 7º, do Decreto nº 70.235/72.
A solicitação teve origem em expediente formalizado pela Divisão de Fiscalização da Delegacia da Receita Federal em Curitiba, que relata dois casos e suscita a dúvida:
"1º caso: O contribuinte é intimado nos termos do art. 676 - I e 677 - "caput" do R.I.R para apresentar as declarações de rendimentos e de bens concernentes aos exercícios de 1981 e 1982 - anos-base de 1980 e 1981, iniciando-se assim o processo de lançamento "ex-officio". A intimação foi entregue regularmente conforme prova o respectivo "AR.
Dentro do prazo de 20 dias (exigência do RIR)ou de 60 dias (art. 7º, § 2º do Código do Processo Administrativo Fiscal) o contribuinte apresenta não só as declarações dos exercícios de 1981 e 1982, a que se reporta a intimação, mas também as correspondentes aos exercícios de 1980 e 1984 - anos-base de 1979 e 1983, estas não exigidas na intimação, que iniciou o lançamento de ofício.
Pergunta-se: As declarações de rendimentos e de bens apresentadas, que não foram objeto de intimação, isto é, as relativas aos exercícios de 1980 e 1984 - anos-base de 1979 e 1983, estão abrangidas pelo início de lançamento de ofício, ou devem ser consideradas como apresentadas espontaneamente?
2º caso: O Fiscal de Tributos Federais lavra o competente termo de início de fiscalização,nele já se exigindo a apresentação de livros e documentos, todavia faz menção vez ou outra a um tributo, digamos o IPI.
Efetivamente, foi com o objetivo de apenas fiscalizar o IPI. No entanto, durante os trabalhos, encontra irregularidades sob a égide do Imposto de Renda.
Pergunta-se: Já que a fiscalização foi iniciada com o objetivo precípuo de se fiscalizar o IPI, conforme evidencia o termo de início e/ou outros termos, as irregularidades em relação à legislação do Imposto de Renda e/ou outro tributo estão fora do alcance da ação fiscal enquanto o agente do Poder Público não fizer qualquer exigência por escrito?".
Relativamente às circunstâncias que ensejaram as indagações formuladas pela Divisão de Fiscalização, a Divisão de Tributação da SRRF/9a. RF assim se situou:
"Relativamente ao 2º caso, ou seja, se o Fiscal de Tributos Federais que iniciou a fiscalização do IPI, ao encontrar irregularidades em relação ao Imposto Sobre a Renda em uma determinada empresa, pode ou não fiscalizar e lavrar o auto de infração, parece que a matéria já está devidamente normatizada.
Com efeito, a Portaria DASP nº 183, de 20 de dezembro de 1973, que foi baixada em cumprimento ao disposto no artigo 7º do Decreto nº 70.235/72, ao dispor sobre a especificação de classe da categoria funcional de Fiscal de Tributos Federais estabeleceu:
"2. A seleção de contribuintes e a emissão da FM poderão ser efetuadas posteriormente ao inicio da ação fiscal, nos seguintes casos:
...........
c) extensão de fiscalização a outros tributos, de responsabilidade do contribuinte sob fiscalização, sempre que forem detectadas irregularidades a eles pertinentes".
Não vislumbra, pois, qualquer margem a dúvida que o Fiscal de Tributos Federais, quando designado para fiscalização de uma empresa, relativamente a um tributo, encontrando irregularidade relativa a outro tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal, não só pode, como deve tomar as providências cabíveis ao caso específico para formalizar a exigência do respectivo crédito tributário".
Já quanto ao primeiro caso a DIVTRI/SRRF/9a.RF, analisando a situação descrita pela Divisão de Fiscalização após análise do artigo 138, § único,do CTN e § 1º do artigo 7º do Decreto nº 70.235/72, não chega a uma definição conclusiva, mas recomenda o seguinte procedimento:
"Entretanto, para evitar que seja suscitada a dúvida, o Fiscal de Tributos Federais que tiver a incumbência de fiscalizar um determinado tributo e encontrar irregularidade com relação a outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal deve, de imediato, lavrar o competente termo, contendo exigência específica relacionada com o tributo, para excluir a espontaneidade".
Assim relatados os fatos, passaremos a examinar os dois casos, isoladamente, para maior facilidade de entendimento.
Relativamente ao segundo caso, entendemos que a DIVTRI/SRRF/9a. RF interpretou corretamente as normas que disciplinam a matéria e sua recomendação não merece qualquer reparo, de vez que o Fiscal de Tributos Federais, no exercício de suas funções, pode fiscalizar qualquer tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal e lavrar o competente auto de infração, sem estar vinculado ao termo de início de fiscalização, mesmo que este termo esteja limitado a um determinado tributo. Se, no prosseguimento dos trabalhos, forem verificadas irregularidades pertinentes a outros impostos ou taxas, ele não está necessariamente obrigado à lavratura de um termo de início complementar, porquanto o auto de infração, que pode ser lavrado independentemente do procedimento preventivo, tem, para efeito de exclusão da espontaneidade, os efeitos deste.
Com referência ao primeiro caso, aliás o que suscita maiores dúvidas, para se chegar a uma definição conclusiva sobre o § 1º do artigo 7º do Decreto nº 70.235/72, não podemos analisá-lo isoladamente, porquanto, pode nos levar a um erro de interpretação, se não vejamos:
Diz o artigo 7º do Decreto nº 70.235/72,verbis:
"O procedimento fiscal tem início com:
I - 0 primeiro ato de ofício, escrito praticado por servidor competente, cientificando o sujeito passivo da obrigação tributaria ou seu preposto;
II - A apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - O começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§1º-O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores,e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2º ............................ "
Conforme se infere do citado artigo,o início do procedimento fiscal é objetivo, isto é, atuação da autoridade administrativa tendente a verificar a relação jurídico - tributária sobre determinado fato para se apurar ou não infração à legislação tributária.
Tanto é verdadeira essa afirmativa que os incisos II e III, quando dizem que se caracterizam como início de procedimento fiscal a apreensão de mercadorias, documentos ou livros e/ou o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada, a exclusão da espontaneidade do contribuinte só está vinculada aos gravames decorrentes da apreensão e/ou aqueles relacionados com o despacho das mercadorias importadas, não se estendendo a outros tributos, com os quais o início de procedimento não guarda qualquer correlação.
Como os citados incisos, caracterizadores do início de procedimento fiscal, estão diretamente relacionados com o fato que será objeto de apreciação da autoridade competente, não se poderia dar outro tratamento ao inciso I, do mesmo artigo, por quanto o primeiro ato de ofício, escrito, praticado pela autoridade administrativa competente, cientificando o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto, também guarda sua objetividade, de vez que a autoridade declina de maneira clara e precisa os fatos que pretente verificar.
Ademais, buscando subsídios em outro dispositivo do próprio Decreto, que regulamenta o processo administrativo fiscal, o que reforça nosso pensamento, temos o artigo 52, que diz textualmente:
"Art. 52 - Não produzirá efeito a consulta formulada:
I - (omissis)
II - Por quem tiver sido intimado a cumprir obrigação relativa ao fato objeto da consulta;
III - Por quem estiver sob procedimento fiscal iniciado para apurar fatos que se relacionem com a matéria consultada;
.... (omissis).
Ora, conforme se depreende do inciso III, a consulta formulada somente não produzirá seus efeitos em relação aos fatos, objeto da consulta, que estiverem diretamente relacionados com aqueles sob procedimento fiscal já iniciado, configurando, de forma inequívoca, que a autoridade competente, ao dar início ao procedimento fiscal, já sabe, a priori, qual o fato, ou período, exercício, ou tributo que quer examinar, tanto que se manifesta expressamente e leva o contribuinte a esta conclusão, pelos documentos que pede para análise.
Assim, por derradeiro, concluímos que o início do procedimento fiscal somente exclui a espontaneidade do contribuinte, em relação aos fatos, períodos, exercícios e/ou tributos, consubstanciados no primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado ao sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto, não tendo a amplitude de excluir a espontaneidade em relação aos elementos, exercícios ou tributos nele não expressamente inseridos.
Destarte, face aos fundamentos desenvolvidos, somos por que seja adotada a seguinte orientação:
I - O INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL VINCULADO A DETERMINADO TRIBUTO E RESTRITO A UM EXERCÍCIO OU PERÍODO EXCLUI A ESPONTANEIDADE DO SUJEITO PASSIVO EM RELAÇÃO AO TRIBUTO E AO EXERCÍCIO OU PERÍODO SOB FISCALIZAÇÃO.
EM RELAÇÃO AOS TRIBUTOS E EXERCÍCIOS OU PERÍODOS NÃO COMPREENDIDOS NA PEÇA INICIAL, O SUJEITO PASSIVO ESTARÁ AMPARADO PELO INSTITUTO DA ESPONTANEIDADE SE DENUNCIAR, NOS TERMOS DO ARTIGO 138 DO CTN, AS INFRAÇÕES COMETIDAS.
II - O INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL DECORRENTE DE APREENSÃO DE MERCADORIAS, EXCLUI A ESPONTANEIDADE DO CONTRIBUINTE EM RELAÇÃO À MERCADORIA OBJETO DA APREENSÃO E TODAS AS DEMAIS QUE CONTENHAM IRREGULARIDADES DA MESMA NATUREZA;
III - NO CASO DE APREENSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS, A ESPONTANEIDADE DO CONTRIBUINTE FICA EXCLUÍDA EM RELAÇÃO AOS DOCUMENTOS APREENDIDOS E A TODOS AQUELES ANTERIORMENTE EMITIDOS COM INFRIGÊNCIA DA MESMA ESPÉCIE;
IV - O INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL, CARACTERIZADO PELO COMEÇO DO DESPACHO ADUANEIRO, SOMENTE EXCLUI A ESPONTANEIDADE DO CONTRIBUINTE EM RELAÇÃO ÀS MERCADORIAS, CONSTANTES DO MESMO DESPACHO.
CARLOS GATASSE KALUME RELATOR
Aprovo o entendimento proposto, de acordo com o resolvido na reunião sistêmica de 4 de dezembro de 1984.
Encaminhem-se cópias às SS.RR.R.F., para conhecimento e adoção, como norma, pelos órgãos subordinados.
JIMIR S. DONIAK Coordenador do Sistema de Tributação
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.