Parecer Normativo
Cosit
nº 4, de 19 de maio de 1994
(Publicado(a) no DOU de 20/05/1994, seção 1, página 7455)
Assunto: Imposto de Renda na Fonte. Aos casos de omissão de receitas e redução indevida do lucro líquido ocorridos nos períodos-base encerrados até 31 de dezembro de 1992 é aplicável o disposto no art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83. A partir de 1º de janeiro de 1993, a matéria subordina-se ao preceito constante do art. 44 da Lei nº 8.541/92.
Indaga-se se o art. 8º do Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983 (DOU de 28/10/83), teria sido revogado a partir da edição da Lei nº 7.713, de 23 de dezembro de 1988, que, em seu art. 35, instituiu o Imposto de Renda na Fonte sobre Lucro Líquido.
a) o art. 35, § 1º, da Lei nº 7.713/88 também contempla a incidência do ILL sobre valores não registrados pelo contribuinte em sua escrituração contábil, mas que deveriam ter sido computados no lucro líquido;
b) o art. 150 da Constituição Federal veda tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Desse modo, se duas empresas obtiverem lucro líquido do mesmo valor, os sócios devem arcar com idêntico ônus fiscal, ainda que uma delas tenha sonegado receitas e outra não;
c) a edição da Lei nº 8.541/92, reproduzindo em seu art. 44 o texto do art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83, torna claro que, a partir de 1º de janeiro de 1989, o retrocitado dispositivo não mais existia no mundo do Direito.
3. Contra a tese da revogação do art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83 são expendidos os argumentos a seguir:
a) o art. 35 da Lei nº 7.713/88 está inserido no contexto dos rendimentos de participações societárias e tem como hipótese de incidência e base de cálculo o lucro contábil na forma da Lei nº 6.404/76, ajustado pelos valores expressamente previstos em lei;
b) o imposto de renda na fonte incidente sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas, previsto nos arts. 35 a 39 da Lei nº 7.713/88, é calculado e recolhido segundo o disposto na Instrução Normativa nº 139, de 22 de dezembro de 1989;
c) o art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83, bem como o art. 44 da Lei nº 8.541/92, têm como hipótese de incidência e base de cálculo a receita omitida ou a diferença verificada na determinação dos resultados, e não necessariamente lucros;
d) o art. 43 c/c o art. 44 da Lei nº 8.541/92 instrumentaliza legalmente o fisco a proceder, a partir de 1º/01/93, ao lançamento para cobrança do IRPJ, independentemente de a empresa haver apurado, no período-base, prejuízo fiscal igual ou superior à matéria tributável, o que não era previsto anteriormente. Aos fatos geradores ocorridos até dezembro de 1992 permanece a aplicação do art. 8º em exame.
4. A análise dos argumentos apresentados demonstra que, se por um lado existe uma corrente que defende tratamento igual para contribuintes na tributação dos lucros, sejam eles apurados formalmente ou não, outra entende que, por terem hipóteses de incidência e base de cálculo diversas, o lucro oficial (contábil) e o decorrente de ilícito fiscal devem ter tratamentos diferenciados.
5. Para a perfeita compreensão do assunto, faz-se necessário tecer algumas considerações a respeito das normas contidas nos dispositivos legais em comento: art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83 e art. 35 da Lei nº 7.713/88.
6. Veja-se, inicialmente, a matéria tratada no art. 8º do citado Decreto-lei, cujo teor transcreve-se a seguir:
"Art. 8º A diferença verificada na determinação dos resultados da pessoa jurídica, por omissão de receitas ou por qualquer procedimento que implique redução no lucro líquido do exercício, será considerada automaticamente distribuída aos sócios, acionistas ou titular da empresa individual e, sem prejuízo da incidência do imposto de renda da pessoa jurídica, será tributada exclusivamente na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento".
7. Por este dispositivo, a legislação do imposto de renda estabelece uma presunção de distribuição de rendimentos, isto é, constatada a omissão de receitas ou a escrituração de custos ou despesas que não correspondam à realidade, é lícito ao fisco presumir que tais quantias tenham sido distribuídas aos sócios, acionistas ou titular da empresa individual.
7.1. Observe-se que o termo "presunção", segundo De Plácido e Silva, em seu Vocabulário Jurídico (Forense, vol. III, 2ª edição, pg. 441), significa "vocábulo empregado na terminologia jurídica para exprimir a dedução, a conclusão ou a conseqüência, que se tira de um fato conhecido, para se admitir como certa, verdadeira e provada a existência de um fato desconhecido ou duvidoso".
7.2. Deflui do exposto, segundo o autor, que : "A presunção, pois, faz a prova e dá a certeza do que não estava mostrado nem se via como certo, pela ilação tirada de outro fato que é certo, verdadeiro e já se mostra, portanto, suficientemente provado."
8. Até a edição desse diploma legal, cujo art. 8º constitui objeto do presente parecer, a legislação do imposto de renda previa tratamento tributário específico para as importâncias declaradas como pagas ou creditadas, quando não houvesse indicação da operação ou da causa que tivesse dado origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizasse o beneficiário.
9. Com efeito, os arts. 3º, § 3º, da Lei nº 4.154/62, e 19 do Decreto-lei nº 157/67, consolidados no art. 570 do antigo Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 4 de dezembro de 1980, estabeleciam a incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte (40%), nos casos em que pessoa jurídica, fonte pagadora dos rendimentos, fosse sociedade anônima de capital aberto.
9.1. Nos demais casos (sociedades por quotas de responsabilidade limitada, sociedades anônimas de capital fechado, etc.) tais rendimentos eram tributados na declaração de rendimentos dos sócios ou acionistas (tabela progressiva).
10. Com o advento do art. 8º do já mencionado ato legal, objetivou-se, portanto, uniformizar o tratamento tributário aplicável aos rendimentos omitidos pela pessoa jurídica e considerados automaticamente distribuídos aos sócios ou acionistas.
10.1. Nesse sentido, a exposição de motivos que acompanhou o Decreto-lei nº 2.065/83, em seu item 30, esclarece: "30... Atualmente, enquanto nas sociedades anônimas de capital aberto esse valor é tributado na fonte, nas de capital fechado e em outros tipos de sociedade ele é tributado na Cédula "F" da declaração do beneficiário (sócios ou acionistas). O dispositivo visa, pois, uniformizar o tratamento tributário".
10.2 A uniformização diz respeito ao beneficiário da distribuição e à alíquota do imposto, agora exigido somente na fonte. Eliminou-se, por conseguinte, o lançamento de ofício, por via reflexa, contra sócios ou acionistas.
11. A leitura desse dispositivo legal mostra que a pessoa jurídica foi erigida à condição de contribuinte de um imposto na fonte, cujo fato gerador é a constatação pelo fisco da existência de diferenças na determinação dos resultados dessa mesma pessoa jurídica. Nessa diretriz, aliás, é a conclusão emanada por esta Coordenação, através do PN CST nº 20, de 24 de setembro de 1984.
12. Resulta claro que, constatada a hipótese prevista no dispositivo legal, o lançamento de ofício passou a ser efetuado somente contra a pessoa jurídica, que além do próprio imposto, sujeitava-se, ainda, a recolher 25% na fonte, relativamente à distribuição, presumida automática, daqueles rendimentos.
13. É importante frisar que esta incidência na fonte somente tem aplicação às hipóteses em que a redução do lucro líquido possa de fato ensejar transferência de valores do patrimônio da pessoa jurídica para o das pessoas físicas, como é o caso da omissão de receita proveniente de: saldo credor de caixa, passivo fictício, omissão de vendas, notas" frias", notas "calçadas", custos ou despesas inexistentes, etc.
14. O referido parecer normativo esclarece que esta incidência "não é aplicável quando, embora haja redução no lucro líquido, o procedimento adotado pela empresa não propicie qualquer distribuição de valores, como se observa nos seguintes casos, dentre outros: diferença a menor na correção monetária do ativo permanente, apropriação como custo ou despesa de aplicação de capital na aquisição de bens do ativo imobilizado, apropriação de encargo de depreciação maior que o legalmente admitido e subavaliação de estoques." Nestes casos, portanto, o fisco teria que ajustar o lucro líquido.
15. Observe-se que a hipótese de incidência prevista neste artigo não cogita de distribuição regular de rendimentos, isto é, pelos mecanismos usualmente utilizados, previstos na legislação comercial. Pelo contrário, pode-se afirmar, com segurança, que a forma utilizada pela empresa objetivou encobrir a transferência de tais recursos a outrem.
16. Aludidos fatos, quando identificados, comprovam, pela inexistência de recursos no patrimônio da empresa, a efetividade da alocação destes ao patrimônio de terceiros.
b) tem por fato gerador: a realização de operações, identificadas na escrituração da empresa, que caracterizem transferência de valores do patrimônio daquela para o de seus sócios, acionistas ou titular, no caso de empresa individual;
c) não alcança a distribuição de rendimentos, inclusive lucros ou dividendos, aos sócios, acionistas ou titular da empresa individual, quando comprovada mediante documentação hábil e devidamente registrada na escrituração comercial;
17.1 Note-se que a manutenção, pela pessoa jurídica, de escrituração contábil nos moldes estabelecidos pela legislação comercial e fiscal afasta a presunção de distribuição de rendimentos a pessoas físicas vinculadas, uma vez que, sem vícios, só poderá haver rendimentos distribuídos nos casos em que a operação (distribuição de lucros, dividendos, bonificações, participações, gratificações etc) esteja expressamente registrada em sua escrituração.
18. Feitos esses comentários a respeito da incidência prevista no art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83, veja-se o que dispõe o art. 35 da Lei nº 7.713/88, assim redigido:
"Art. 35 O sócio quotista, o acionista ou titular da empresa individual ficará sujeito ao imposto de renda na fonte, à alíquota de oito por cento, calculado com base no lucro líquido apurado pelas pessoas jurídicas na data do encerramento do período-base."
19. O § 1º desse artigo dispõe que o lucro líquido do período-base apurado com observância da legislação comercial será ajustado por adições, exclusões ou compensações ali previstas. O § 4º, por sua vez, prevê o tratamento tributário a ser dispensado ao imposto retido na fonte estabelecendo ser este:
b) compensável com o imposto incidente na fonte sobre a parcela dos lucros apurados pelas pessoas jurídicas, que corresponder à participação do beneficiário, pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior.
20. Já o § 5º dispensa a retenção do imposto sobre a parcela do lucro líquido que corresponder a participação de pessoa jurídica imune ou isenta do imposto de renda, fundos em condomínio e clubes de investimento.
21. O art. 36 dessa mesma lei estabelece que "os lucros que forem tributados na forma do artigo anterior (art.35), quando distribuídos, não estarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte", ressalvando, no entanto, a incidência do imposto de renda na fonte - sem menção da alíquota aplicável - aos lucros que não tenham sido tributados na forma do art. 35 e no caso de pagamento, crédito, emprego ou remessa de lucros, quando o beneficiário for residente ou domiciliado no exterior.
22. Esta incidência inovou a tributação dos lucros - pertencentes aos sócios ou acionistas - apurados pelas pessoas jurídicas, ao criar um ônus para o beneficiário do lucro, fundamentando-se no acréscimo patrimonial em favor daqueles no momento da apuração do lucro líquido.Ou seja, o imposto passou a alcançar o lucro, contabilmente apurado, independentemente da sua distribuição. Este é o entendimento que se extrai pela simples leitura do dispositivo legal em exame.
23. A base de cálculo desse imposto é o lucro líquido do período-base, assim considerada a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária e das participações, devendo ser determinado com observância da legislação comercial. Isto significa que a escrituração da pessoa jurídica deve ser mantida em registros permanentes, com obediência aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
24. O lucro líquido, enquanto valor positivo decorrente da soma algébrica das receitas e despesas realizadas pela empresa, representa, ao final do período-base, um acréscimo de patrimônio a favor dos sócios ou acionistas, razão pela qual se dá a incidência do imposto na fonte (ILL). Os recursos advindos deste acréscimo, no entanto, encontram-se, naquele momento - encerramento do período-base -, em poder da empresa.
25. Note-se que o lucro a que se refere a lei é aquele constante da escrituração comercial, registrado no livro Diário e determinado de acordo com os princípios contábeis. O lucro assim apurado representa um acréscimo de patrimônio da empresa.
26. Ora, os valores apurados em procedimentos de ofício não produzem acréscimo patrimonial na empresa. Pelo contrário, a realização de operações visando atribuir rendimentos a terceiros por via oblíqua (notas "frias", custos ou despesas inexistentes, etc.) tem como consequência a diminuição daquele patrimônio.
27. Para que tais valores apurados em procedimento de ofício integrem a base de cálculo do imposto na fonte(ILL), faz-se necessária expressa autorização legal, a exemplo dos ajustes previstos na legislação tributária para determinação do lucro real.
28. De forma a eliminar qualquer dúvida quanto à improcedência dos argumentos apresentados pelos defensores da revogação do art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83, poder-se-ia afirmar que, se os valores apurados extra-contabilmente fossem passíveis de integrar o lucro líquido para efeito de incidência do ILL, os mesmos deveriam ser considerados também na apuração do lucro da exploração - base de cálculo de incentivos fiscais - uma vez que este toma por ponto de partida para sua apuração o lucro líquido do período-base.
29. Evidentemente, não foi esse o objetivo da Lei nº 7.713, de 1988, mesmo porque esta , em seu art. 35, não deixa dúvidas, ao referir-se ao lucro contábil (neste computadas despesas de naturezas diversas, inclusive indedutíveis na apuração do lucro real) como base para cálculo do ILL, não alcançando, por conseguinte, fatos apurados à margem da contabilidade.
30. Assim, ao definir o lucro líquido do período-base como o elemento básico para a determinação da base de cálculo do ILL, a Lei nº 7.713/88 atribuiu decisiva importância à manutenção de escrituração mercantil regular.
30.1. Corroborando esta afirmativa, v. os Pareceres Normativos CST nº 13/80 e 11/81, cujas ementas transcrevem-se abaixo:
"As adições ao lucro líquido do exercício para determinação do lucro real não afetam a composição do lucro da exploração, senão quando tal ajuste seja expressamente previsto na legislação tributária."
"Não se aplicam aos impostos devidos por lançamento de ofício ou suplementar os incentivos fiscais cujo gozo dependa de prévia indicação na declaração de rendimentos...
"11.O dever de manter escrituração com base nas leis comerciais e fiscais implica obrigatoriedade de observância dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, inclusive, pois, do regime de competência. Dessarte, as receitas omitidas em determinado período-base da escrituração comercial e, posteriormente ocasionadoras de lançamento de ofício ou suplementar não podem ser aceitas para efeito de recomposição da base de cálculo do lucro isento (total ou parcialmente), porque não foram computadas oportunamente no lucro líquido do exercício."
31. Os textos citados objetivam demonstrar o entendimento desta Coordenação, de que a vinculação da base de cálculo do imposto na fonte sobre lucro líquido apurado com observância da legislação comercial evidencia o intuito do legislador em tomar por base o resultado contábil, obtido pela empresa, no qual não se incluem, evidentemente, receitas omitidas. Se assim não fosse, a lei o teria dito expressamente, a exemplo dos ajustes previstos no § 1º do art. 35 da Lei nº 7.713/88.
31.1. O mesmo pode ser dito a respeito das despesas indedutíveis na determinação do lucro real e que não afetam a base de cálculo do imposto sobre o lucro liquido, por absoluta falta de previsão legal.
32. Em outras palavras, considerando-se que os ajustes ao lucro líquido - base de cálculo do imposto na fonte - estão expressamente previstos no art. 35 da Lei nº 7.713/88, valores decorrentes de omissão de receita, despesas indedutíveis, notas frias", notas "calçadas", etc., não se prestam à recomposição da base de cálculo daquele imposto.
33. Mesmo porque, se adotada essa tese, o objetivo da lei - tributação do acréscimo patrimonial no momento da apuração do lucro, citada inclusive na sua exposição de motivos -, seria subvertido pela tributação à alíquota de 8% de rendimentos já distribuídos, e, portanto, não integrantes do patrimônio da pessoa jurídica.
34. Após essas considerações, tornam-se bem delineadas as características desta nova incidência, quais sejam:
b) fato gerador: é a apuração de lucro líquido pelas pessoas jurídicas, no encerramento do período-base;
d) ajustes ao lucro líquido: são somente aqueles expressamente previstos no art. 35, sem prejuízo da recomposição do lucro líquido em razão de erros, cometidos na escrituração comercial, que não configurem transferência de patrimônio da pessoa jurídica para o da pessoa física.
35. Confrontando-se os dois dispositivos (art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83 e art. 35 da Lei nº 7.713/88) verifica-se serem distintas as hipóteses de incidência ali contidas.
36. Lembre-se, a propósito, que o art. 114 do CTN é claro ao estabelecer que o fato gerador do imposto é a situação prevista em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
37. Pelo art. 8º do já citado Decreto-lei, verifica-se que o fato gerador do imposto é representado pela realização de operações objetivando encobrir rendimentos transferidos para os sócios, acionistas ou titular da empresa individual, enquanto que pelo art. 35 da Lei nº 7.713/88, o fato gerador consubstancia-se na apuração do lucro líquido (lucro contábil) no encerramento do período-base.
38. No primeiro caso, a incidência ocorre em razão da presunção de distribuição de rendimentos, independentemente da existência de lucros na empresa. Já no segundo caso, a incidência pressupõe a existência de lucro.
1) A defesa da revogação do citado art. 8º extrapola ao considerar como uma de suas razões o fato de a tributação na fonte, na forma do Decreto-lei nº 2.065/83, ter caráter punitivo. O art. 44 da Lei nº 8.541/92 mantém a mesma regra, não sendo questionado. O argumento não cabe, portanto, na discussão em foco.
2) Quanto ao inciso II, do art. 150, da C.F., que veda tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, cabe a indagação: aquele contribuinte que apura seus resultados de conformidade com as legislações comercial e fiscal, tributando espontaneamente seus lucros, inclusive quanto ao ILL, se encontra em situação equivalente àquele que, com o único fito de sonegar tributos e contribuições, é alcançado pelo fisco? O citado art. 150, inciso II, procurou evitar injustiças, mas num ambiente de normalidade. O dispositivo constitucional visa, sim, a proteger os que estão inseridos no contexto legal e não os que estão à sua margem.
3) A alegação de que o art. 8º do D.L. nº 2.065/83 teria sido revogado pela Lei nº 7.713/88, pelo fato de o art. 44 da Lei nº 8.541/92 conter a repetição daquele, não procede. Em verdade, o art. 44 combinado com o art. 43 da Lei nº 8.541/92 veio ampliar o alcance da norma contida no citado art. 8º, de maneira a aperfeiçoar seu conteúdo. Ademais, se o referido art. 44 tivesse conteúdo repristinatório do art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83, tal conteúdo seria obrigatoriamente expresso, o que não ocorre, no caso.
4) O art. 35 da Lei nº 7.713/88 não tem por objetivo tributar valores extra-contábeis, decorrentes da verificação, pelo fisco, de omissão de receita. Entender que, além dos ajustes do § 1º do art. 35 da Lei nº 7.713/88, estão alcançados pelo ILL os valores não registrados pelo contribuinte em sua escrituração contábil, mas que, de acordo com a legislação comercial, deveriam ter sido computados no lucro líquido, é consagrar como oficial a atividade paralela do contribuinte.
5) Ao dispor sobre o cálculo e recolhimento do imposto de renda na fonte incidente sobre o lucro líquido apurado pelas pessoas jurídicas, a Instrução Normativa nº 139, de 22 de dezembro de 1989, não deixa qualquer dúvida quanto à aplicação dos artigos 35 a 39 da Lei nº 7.713/88. 40.
a) o Código Comercial Brasileiro determina regras a serem observadas por todos os comerciantes quanto à escrituração comercial a eles pertinentes, não cogitando de operações à margem da Lei;
b) o art. 35 da Lei nº 7.713/88 tem como hipótese de incidência o lucro contábil na forma da Lei nº 6.404/76, ajustado pelos valores expressamente previstos em Lei, e espontaneamente apurados pela pessoa jurídica;
c) o art. 8º do D.L. nº 2.065/83 e o art. 44 da Lei nº 8.541/92 incidem sobre a receita omitida ou diferença verificada na determinação do lucro líquido, em decorrência de procedimentos irregulares de distribuição de valores aos sócios;
d) por tratarem de hipóteses de incidência distintas, o art. 35 da Lei nº 7.713/88 não revogou expressa ou tacitamente o art. 8º do D.L. nº 2.065/83, conclui-se que o art. 8º do Decreto-lei nº 2.065/83 é aplicável aos casos de omissão de receitas e redução indevida do lucro líquido, ocorridos nos períodos-base encerrados até 31 de dezembro de 1992. A partir de 1º de janeiro de 1993, a norma aplicável à matéria é a constante do art. 44 da Lei nº 8.541/92. À consideração superior.
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.