Solução de Consulta Interna
Cosit
nº 4, de 28 de maio de 2021
(Publicado(a) no Boletim de Serviço da RFB de 07/06/2021, seção 1, página 4)
Origem
DIVISÃO DE TRIBUTAÇÃO DA SUPERINTENDÊNCIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL NA 4ª REGIÃO FISCAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL. RETENÇÃO EM CESSÃO DE MÃO DE OBRA. DEFINIÇÃO DA EXPRESSÃO “COLOCAÇÃO À DISPOSIÇÃO”. DISPONIBILIDADE. DESNECESSIDADE DA PRESENÇA DE PODER DE GERÊNCIA/DIREÇÃO PARCIAL OU TOTAL DO TOMADOR SOBRE A MÃO DE OBRA CEDIDA PARA CARACTERIZAR A CESSÃO DESSA MÃO DE OBRA.
A expressão “colocação à disposição” prevista na Lei nº 8.212, de 1991, art. 31, § 3º, denota a condição de disponibilidade da mão de obra, ou seja, a mão de obra estará disponível, respeitados os limites do contrato.
A única potestade implícita nessa partícula é que o tomador terá ao seu dispor a mão de obra conforme contratado, o que poderá ser constatado pelo poder de requisitá-la, pelo cumprimento de jornadas, cumprimento de metas ou por outros eventos que, como esses, consubstanciem a disponibilidade da mão de obra.
Não é necessário qualquer poder de gerência/direção do tomador do serviço sobre os trabalhadores que executam a tarefa prestada com cessão de mão de obra para sua caracterização, muito embora a existência de poder dessa natureza seja elemento indiciário de que há cessão de mão de obra, podendo, assim, ser levado em consideração para a aferição da ocorrência desta.
Dispositivos legais: Lei nº 6.019, de 1974, art. 5º-A, § 5º; Lei nº 8.212, de 1991, art. 31, § 3º.
Trata-se da Consulta Interna nº 1, de 21 de maio de 2021, formulada pela Divisão de Tributação da Superintendência da Receita Federal do Brasil na 4ª Região Fiscal acerca da interpretação da definição legal da cessão de mão de obra prevista no art. 31, § 3º, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, especialmente do seu elemento conceitual “colocação à disposição”.
2. A matéria em exame é objeto de legislação concomitante em dois ramos do direito – trabalhista e tributário-previdenciário – e, por conseguinte, desenvolveu-se em ambos os universos jurídicos – regulamento, jurisprudência, doutrina. Todavia, em cada seara, tomaram-se diferentes rumos, deflagrando-se algumas conclusões inconciliáveis e níveis discrepantes de aprofundamento em torno do tema, o que pode ser observado na jurisprudência e regulamentação normativa.
3. No âmbito da Receita Federal do Brasil, ficou consiginado que, para fins da retenção sobre a cessão de mão de obra de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a colocação dos segurados à disposição do contratante implica a necessidade de haver transferência do poder de comando, conforme consubstanciado na Solução de Consulta Cosit nº 312, de 2014, e replicado em outras soluções de consultas vinculadas ou correlacionadas. Nesse contexto, a consulente disserta:
3. Merece atenção a inconstância da terminologia empregada e descrições correntes nas soluções de consulta para definir juridicamente o que se transfere na “colocação à disposição”; todavia, é consenso – entre elas – que é mandatória alguma transferência de direção ou poder de comando para que fique configurada a cessão de mão de obra.
4. Pois bem, a Lei nº 13.429, de 2017, que normatiza a terceirização do trabalho, alterou a Lei nº 6.019, de 1974, para autorizar às empresas a transferência da execução de quaisquer de suas atividades, inclusive sua atividade principal (art. 4º-A, com redação do caput dada pela Lei nº 13.467, de 13 de julho de 2017), descrevendo a terceirização como a prestação de serviços a terceiros. Nessa oportunidade, a lei deixou expresso que, tanto para a prestação de serviços a terceiros como para o trabalho temporário, aplica-se o art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, ratificando a subsunção do fenômeno da terceirização ao conceito de cessão de mão de obra previsto no art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991 (art. 5º-A, § 5º, com redação do caput dada pela Lei nº 13.429, de 13 de julho de 2017, e art. 10, § 7º).
5. Contudo, a Lei nº 13.429, de 2017, determina que é a empresa prestadora do serviço quem dirige o trabalho realizado por seus trabalhadores (art. 4º-A, § 1º, com redação do caput dada pela Lei nº 13.467, de 13 de julho de 2017). Logo, o trabalhador é plenamente dirigido pela prestadora do serviço, que detém todo o poder de comando sobre ele, trabalhador.
6. Dessa forma, exsurge a antinomia aparente entre os atos interpretativos da Cosit e a Lei nº 13.429, de 2017, haja vista que o art. 5º-A, § 5º, da Lei nº 6.019, de 1974, obriga que na prestação de serviços a terceiros (terceirização) – cujo conceito, repete-se, está abarcado pelo cognome legal "cessão de mão de obra " – ocorra a retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991; entretanto, uma vez que as soluções de consulta exigem a transferência de poder de comando para que ocorra a retenção, esta fica prejudicada.
4. Com efeito, a Lei nº 13.429, de 31 de março de 2017, tornou a conciliação hermenêutica improcrastinável, pois normatiza a terceirização e alude diretamente à cessão de mão de obra prevista na legislação previdenciária, pronunciando o núcleo material em comum entre a cessão de mão de obra e o fenômeno trabalhista da terceirização. E, decerto, a exegese adotada em sede de solução de consulta revela incompatibilidades com a literalidade da indigitada lei. Efetivamente, é da interpretação mencionada da partícula “colocação de segurado à disposição” que deflui a hodierna assincronia entre as legislações trabalhista e tributário-previdenciária.
5. Então, em razão do relatado, a consulente questiona qual interpretação sobre o tema consultado deve prevalecer.
6. O art. 31, caput, da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação original, estabelecia a responsabilidade solidária entre o tomador de serviços executados mediante cessão de mão de obra e a empresa que presta o serviço, como segue:
Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o executor pelas obrigações decorrentes desta lei, em relação aos serviços a ele prestados, exceto quanto ao disposto no art. 23.
7. A imputação dessa responsabilidade era lastreada pela possibilidade de retenção de importâncias devidas para a garantia do cumprimento da obrigação tributária e pelo direito regressivo contra o contratado – conforme disciplinado na versão original do § 1º do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991.
8. Por sua vez, o parágrafo 2º do indigitado art. 31 definia da seguinte maneira a cessão de mão de obra:
§ 2º Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação, à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos cujas características impossibilitem a plena identificação dos fatos geradores das contribuições, tais como construção civil, limpeza e conservação, manutenção, vigilância e outros assemelhados especificados no regulamento, independentemente da natureza e da forma de contratação.
9. O sustentáculo legal para imputação da responsabilidade a terceiros está previsto no art. 128 do Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de outubro de 1966, que autoriza à lei atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. Essa descrição é perfeitamente cabível para cessão de mão de obra, haja vista que o fato gerador da contribuição previdenciária patronal é a prestação de serviços (remunerada) de seus empregados e, na cessão de mão de obra, o contratante (tomador de mão de obra) contrata aquela força laboral para realização de serviços contínuos. Ou seja, durante o cumprimento do contrato, o fato imponível ocorre em trabalho executado para o contratante. Ademais, a lei estipulou garantias para contrabalancear a responsabilidade do tomador, robustecendo o liame do contratante com o fato gerador da exação previdenciária.
10. Assim, a figura do contratante assemelha-se, sobremaneira, à do contratado perante aquela mão de obra cedida, reforçando a pertinência da sujeição passiva do tomador de serviço. De modo que sua condição contratual transcende a mera participação no fato jurídico tributário. A simbiose entre o tomador e o executor é tal que podem confundir-se no atinente à relação com a mão de obra. O contratante é o beneficiário direto do trabalho prestado pela mão de obra cedida.
11. A referida previsão legal, como relatado pela doutrina, colimava tratar de uma preocupação crescente, isto é, a terceirização, que paulatinamente dominava segmentos produtivos sem, no entanto, o proporcional cumprimento das obrigações previdenciárias1. Então, cediço que o instituto da responsabilidade tributária de terceiros presta-se a assegurar a eficiência e a simplificação da arrecadação2, foi introduzida a inovação legal supracitada.
12. Entretanto, conforme suscitado antes, com o descompasso entre a legislação previdenciária e o Direito do Trabalho (doutrina, jurisprudência e legislação), a correlação entre cessão de mão de obra e terceirização esmoreceu, mas em um primeiro momento, essa conexão era proclamada pela doutrina3, veja-se:
A palavra ‘terceirização’ é de uso generalizado, principalmente no meio gerencial. Na seara jurídica o termo locação de mão-de-obra é bastante utilizado, muitas vezes no sentido de terceirização, subcontratação. É palavra equívoca, já que muitos a utilizam, às vezes, como sinônimo de cessão de mão-de-obra, em outras, com significados mais amplos ou restritos que este.
Em geral, os quatro (terceirização, subcontratação, locação ou cessão de mão-de-obra) são utilizados no mesmo sentido, ou seja, quando há a transferência de determinada atividade da empresa contratante para outra empresa, que cede à contratante os funcionários necessários para o exercício da atividade terceirizada.
A locação ou cessão de mão-de-obra acaba por ter acepção mais ampla, pois engloba, também, os trabalhadores temporários, os quais não são cedidos por prazo longo ou indeterminados, escapando ao conceito de terceirização.
13. Essa é a gênese normativa da matéria em exame que, desde então, passou por uma sequência de alterações com dedutível intuito de aperfeiçoar o dispositivo e cuja menção contribuirá para revelar o imanente espírito da lei, descortinando o seu sentido teleológico e histórico-evolutivo.
14. Seguindo na evolução legal, a Lei nº 9.032, de 28 de abril de 1995, alterou pela primeira vez a definição de cessão de mão de obra, nos termos abaixo:
§ 2º Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos relacionados direta ou indiretamente com as atividades normais da empresa, tais como construção civil, limpeza e conservação, manutenção, vigilância e outros, independentemente da natureza e da forma de contratação.
15. Percebe-se que a alteração não pretendeu modificar o espírito da lei, senão esclarecê-lo, aprimorando a redação no seu sentido jurídico, como explicado por Wladimir Novaes Martinez4, in litteris:
[O parágrafo 2º do art. 31 da Lei nº 8212, de 1991, redação original] aduzia serem esses serviços ‘cujas características impossibilitem a plena identificação dos fatos geradores das contribuições’. Ora, não era essa a geratriz da solidariedade, mas, sim, a inidoneidade fiscal, a inadimplência e a dificuldade de cobrança do principal devedor. A incapacidade de apuração do fato gerador levava a inexigibilidade. Traindo o artigo sua história vinculada à construção civil, o legislador não teve coragem de fixar percentual relativo à nota fiscal ou fatura nem de facultar ao regulamento fazê-lo. Com isso, manteve as bizantinas discussões em torno da presença de mão de obra em tais documentos. [...]
O dispositivo, em sua versão original (1991), incorria em inconstitucionalidade, ao cometer ao regulamento atribuição própria apenas da lei. A solidariedade tem existência quando prevista expressamente na norma legal, de nada valendo o legislador ordinário atribuí-la ao Poder Executivo. As duas atividades, de segurança e transporte de valores ou transporte de cargas e passageiros (letras e e f, do art. 46, § 4º, do RCPS), não constavam da lei e esta não podia transferir ao decreto regulamentador competência para arrolar as atividades exercidas mediante cessão de mão de obra.
A Lei n. 9.032/95 eliminou o “assemelhados especificados no regulamento”, corrigindo a impropriedade normativa. Substituiu também os dizeres “cujas características impossibilitem a plena identificação dos fatos geradores das contribuições” por “relacionadas direta ou indiretamente com as atividades normais da empresa.
16. Observa-se que a alteração também trouxe uma inovação, estendeu-se o alcance a atividades normais da empresa, enquanto no texto original deduz-se que seu escopo limita-se às atividades classificadas como atividades-meio. Contudo, nesse aspecto o dispositivo tornou-se mais obscuro, pois como na versão anterior, o texto encerra-se com a enumeração de atividades que exemplificam o mandamento legal (as quais repetem a redação anterior), e a preservação dessa estrutura lógica insinua a perpetuação da dicotomia entre atividade-fim e atividade-meio como relevantes para a interpretação. Inclusive, a escolha da expressão não consagrada “atividades normais da empresa” contribui para a manutenção da ambiguidade5.
17. Ato contínuo, a Lei nº 9.129, de 20 de novembro de 1995, alterou outra vez o § 2º do mencionado art. 31, restringindo, com maior clareza, a subordinação ao comando do seu caput apenas da cessão de mão de obra em atividades-meio, conforme transcrito abaixo:
§ 2º Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos não relacionados diretamente com as atividades normais da empresa, tais como construção civil, limpeza e conservação, manutenção, vigilância e outros, independentemente da natureza e da forma de contratação.
18. Perscrutando-se o processo legislativo da modificação sobredita, verifica-se que houve oposição à alteração perpetrada “para evitar que inúmeras empresas sejam prejudicadas, pois a redação proposta pelo Relator impede que o número considerável delas fiquem impossibilitadas [sic]6 da prestação de seus serviços peculiares acarretando praticamente sua extinção”7. Consabido que o dispositivo abordava o fenômeno da terceirização, supôs-se que o ordenamento jurídico estaria desautorizando a cessão de mão de obra de serviços relacionados a atividade-fim da empresa, corroborando o laço umbilical entre os institutos e justificando a postura hesitante do Poder Legislativo em estabelecer tal previsão. Uma vez que, na visão de parcela dos legisladores bem como de juristas8, haveria unidade entre os institutos, por conseguinte, essa previsão baniria do ordenamento jurídico a cessão de mão de obra em determinados serviços – que em muitos casos litigavam nas cortes trabalhistas sem satisfatório consenso acerca da licitude das suas atividades. Isto é, açodadamente estar-se-iam vetando atividades, o que, sem a devida discriminação, tornaria a lei abusiva.
19. Pois bem, na esteira do aperfeiçoamento da norma, a Medida Provisória nº 1.523-7, de 30 de abril de 1997, convertida na Lei nº 9.528, de 10 de dezembro de 1997, conciliou a emancipação da regra previdenciária – deixando-a da maneira que melhor atende à consecução dos seus propósitos – sem impactar na legislação trabalhista ou na regulamentação do livre mercado – que, como citado, já vivenciavam a famigerada contenda em torno da terceirização –, veja-se (sem destaques no original):
§ 2º Exclusivamente para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com atividades normais da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação.
20. Todos os elementos dissertados até aqui, especialmente (I) a relação inata entre terceirização e a cessão de mão de obra do referido art. 31, Lei nº 8.212, de 1991; (II) o conflito interno da lei em volta da dicotomia entre atividades-fim e atividades-meio em razão do possível impacto sobre a altercação trabalhista sobre a terceirização; e (III) a autonomia da legislação previdenciária; antes não explícitos pelo legislador, estão consignados na Exposição de Motivos nº 40, de 30 de abril de 1997,9 da referida Medida Provisória, in verbis (sem destaques no original):
6. Através de modificação da redação do § 2º do art. 31 da Lei de Custeio da Seguridade Social pretende-se adaptar a legislação aos ventos modernos da terceirização. Na hipótese de cessão de mão-de-obra passa a ser de menor importância que a relação de emprego seja com o tomador ou com o prestador de serviços, seja ela localizada na linha de produção ou na atividade finalística da empresa ou na atividade-meio, ficando responsável pelas contribuições sociais solidariamente o tomador e o cedente da mão-de-obra.
7. Com esta modificação, simplifica-se a fiscalização previdenciária e evita-se inúmeros conflitos sobre quem responde pelo pagamento da contribuição social sobre a folha de salários. Vale dizer, desde que o tomador ou prestador comprovem a quitação das obrigações previdenciárias o INSS dar-se-á por satisfeito sem a necessidade de indagações aprofundadas acerca da responsabilidade pelo vínculo empregatício. Esquiva-se, assim, de discussão trabalhista sobre ser o segurado cedido empregado da tomadora ou da prestadora de serviços. É um avanço no sentido da autonomia de alguns institutos de Direito Previdenciário que, aos poucos, vai se colocando lado a lado com o Direito do Trabalho como disciplina autônoma no campo da ciência jurídica, fugindo da antiga relação de subordinação com este campo do direito.
21. Nota-se que a exposição de motivos reflete o conteúdo emancipatório da alteração normativa. Por um lado, insinua que já se subjugou a licitude jurídico-trabalhista da relação para nortear sua redação – licitude que era definida por construção jurisprudencial, o que por sua natureza não permitia uma leitura pacífica e geral sobre o tema. Por outro lado, reafirma que a lei não pretende interferir na validade justrabalhista que o evento possa assumir.
22. Da perspectiva legal, essa postura atrofiava o desenvolvimento adequado da legislação previdenciária – que é orientada por outros princípios e persegue objetivos próprios – submergindo-a nas incertezas que permeavam a legislação trabalhista, em prejuízo à arrecadação.
23. Não obstante o esforço legislativo, a alteração ecoou no direito trabalhista, afinal, as descrições remetem a fatos em comum. Ao que parece, parcela dos operadores do direito pesaram mais a unidade do ordenamento jurídico e deduziram, da naturalidade da abordagem, a normalidade irrepreensível do evento. Mas, da perspectiva trabalhista, embora a lei seja lacônica, a jurisprudência contraria essa presunção, conforme consolidado na Súmula 331 do Tribunal Superior do Trabalho10.
24. Portanto, embora a alteração tenha trazido progresso, essa emancipação teve como consequência colateral uma gradativa dissociação jurídica (jurisprudencial, normativa, doutrinária) dos conceitos, pois em um campo do direito o ato não recebe repreensão e noutro comporta inúmeros litígios judiciais e debates doutrinários, culminando em inexorável distanciamento.
25. De toda maneira, naquele momento passado, a Lei nº 9.528, de 1997, logrou afastar uma discussão alheia ao seu campo: a licitude e distinção da cessão de mão de obra em atividade-fim e atividade-meio. Concentrou-se em seus propósitos, o que deu espaço para mais um avanço, a substituição da responsabilidade solidária pela retenção, desencarregando o contratante do serviço e recrudescendo a eficiência da arrecadação, suplantando as celeumas, postergações e despesas que a solidariedade implicava em judicializações, conforme ilustrado pelas lições que seguem:
A retenção na fonte libera o retentor das mazelas e inseguranças inerentes à ultrapassada sistemática da responsabilidade solidária, além de trazer maior segurança ao retido, pois não ficará mais sujeito aos diversos mecanismos criados para elisão da solidariedade, que, em geral, acabavam por postergar o pagamento devido.11
Com o sistema da retenção, acaba a responsabilidade solidária entre cedente e o tomador de mão-de-obra. Elimina-se o risco de as empresas tomadoras serem responsabilizadas por contribuições devidas por seus cedentes, facilita a arrecadação previdenciária, a qual não dependerá da concretização da complexa responsabilidade solidária, e, por último ganham as empresas cedentes de mão-de-obra, pois a retenção tende a eliminar a concorrência desleal praticada por algumas empresas que sonegam as contribuições devidas, podendo oferecer um preço mais baixo para seus tomadores.12
26. Essa foi a derradeira mudança substancial atinente ao objeto desta consulta interna, promovida pela Medida Provisória nº 1.663-15, de 22 de outubro de 1998, convertida na Lei nº 9.711, de 20 de novembro de 1998.
27. A Lei nº 9.711, de 1998, também alterou o texto do dispositivo, preferindo o termo consagrado “atividade-fim” em substituição à expressão “atividades normais”. A Exposição de Motivos Interministerial nº 143, de 15 de outubro de 1998,13 transcrita abaixo elucida ainda mais o conteúdo esposado até aqui, veja-se (sem destaques no original):
4. A proposta de alteração do artigo 31 tem como escopo criar obrigação legal e estabelecer procedimentos específicos para que o tomador de serviços de terceiros, mediante cessão de mão-de-obra, realize diretamente o recolhimento da contribuição previdenciária em substituição a sistemática atual, a qual se constitui em uma série de procedimentos onerosos e ineficazes como forma de elisão da responsabilidade solidária em relação as contribuições sociais devidas sobre a folha de salários.
5. Esta proposta, inovadora na área previdenciária, além de atender aos anseios das empresas tomadoras de serviços mediante cessão de mão-de-obra, que reagiam negativamente a responsabilidade solidária, aprimora o processo de arrecadação, tornando a realização da receita previdenciária mais eficaz, especialmente nos segmentos econômicos onde a terceirização é uma realidade crescente, não mais restrita apenas a áreas de serviços mas extensiva aos processos de insumos e produtos.
6. O segmento de prestação de serviços é um setor onde se exige uma preocupação constante e acurada, quer por sua expansão e peculiaridades, quer por ensejar a utilização sistemática de artifícios para a sonegação das contribuições sociais.
7. Com efeito, uma característica inerente a atividade de prestação de serviços mediante cessão de mão-de-obra e a constante utilização, por parte das empresas que exploram este ramo de atividade, de mecanismos que possibilitam a sonegação das contribuições sociais, seja por intermédio da informalidade da mão-de-obra, seja por meio da inadimplência das obrigações previdenciárias, o que dificulta sobremaneira tanto a fiscalização – em face da pulverização representada pela colocação dos empregados nas inúmeras empresas tomadoras dos serviços – como a cobrança dos créditos constituídos junto àquelas, que via de regra, não possuem patrimônio que assegure a execução fiscal ou extinguem-se repentinamente. E, nesses casos, inobstante os transtornos e questionamentos administrativos e judiciais, a alternativa tem sido exigir-se as contribuições sociais devidas pelo cedente de mão-de-obra do tomador, com amparo no instituto da solidariedade.
8. A solução ora proposta é a adoção de uma sistemática específica, na forma da minuta anexa, estabelecendo, para os contratantes, a obrigação legal de reter determinada importância, resultante da aplicação de um percentual sobre o valor bruto dos serviços, com o consequente recolhimento em nome do cedente de mão-de-obra, quando do pagamento da nota fiscal ou faturamento de prestação de serviços.
9. Vale ressaltar que, por não se tratar de substituição contributiva, esta retenção será compensada pelo cedente de mão-de-obra, quando do recolhimento das contribuições devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço, que deduzirá as importâncias retidas, não implicando nenhuma contribuição adicional.
10. O percentual de retenção proposto representa o equivalente à contribuição empresarial de vinte por cento incidente sobre a folha de pagamento dos segurados da empresa cedente de mão-de-obra, acrescida da contribuição estimada dos segurados empregados. Este percentual foi apurado através das médias representativas da contribuição patronal em relação ao faturamento, nos anos de 1996 e 1997, obtidas em planilhas geradas a partir da compilação de dados extraídos de pesquisas realizadas em diversas empresas desses ramos de atividade.
11. As principais vantagens dessa modalidade de recolhimento pelo tomador de serviços é que, de um lado, assegura, na fonte pagadora, a realização da contribuição previdenciária com maior segurança, e do outro, desonera o tomador de serviços da responsabilidade solidária e das obrigações acessórias, assegurando a sempre almejada justiça fiscal, ao tempo em que se mantém a incidência das contribuições previdenciárias sobre a folha de salários da empresa cedente.
12. Cabe ressaltar que a presente proposta, embora meritória e de plena e justificável adoção, não representa ainda a solução desejável, vez que não se constitui em um disciplinamento arrojado a ponto de substituir o sujeito passivo da contribuição patronal incidente sobre a folha de pagamento, bem como a base de cálculo da contribuição previdenciária, mediante a aplicação de uma alíquota sobre o valor dos serviços prestados. Hipótese em que o tomador de serviços ficaria sub-rogado nas obrigações da empresa prestadora de serviços.
13. Não obstante a ressalva do parágrafo anterior, a proposta, em anexo, de alteração do instituto da solidariedade consagrado no art. 31, além de resolver graves problemas de arrecadação do setor envolvido, contempla reclames de contribuintes, a exemplo do remetido a este Ministério pela Associação Brasileira de Celulose e Papel –BRACELPA, que sintetizamos nos termos a seguir:
a) a solidariedade do tomador de serviços quanto as obrigações fiscais do prestador, no âmbito das contribuições sociais devidas a Previdência Social, provocam uma indesejável atitude de transferência de responsabilidade do contribuinte principal para o contribuinte solidário, não resolvida convenientemente pelos controles previstos na legislação;
b) o prestador de serviços, sem expectativa de permanência no mercado, em suma, sente-se tentado a burlar o fisco e trabalha com mera aparência de cumprimento da lei, sabedor de que a conta vai ser paga dez anos depois, pelo tomador de serviços, com chances mínimas de regresso;
c) o prestador de serviços com expectativa de permanência no mercado sofre a concorrência predadora dos maus contribuintes, culminando por se nivelar a estes porque a legislação apresenta mecanismos que não favorecem a seleção natural dos bons pagadores da Previdência Social, apenas estocando conflitos contra o tomador de serviços;
d) a Previdência Social, por seu turno, em lugar de obrigar os tomadores de serviços a colecionar papéis e a administrar por longos anos e altos custos apontamentos de duvidosas autenticidades e completitude, passaria a coparticipar, imediatamente, dos resultados positivos da terceirização, trazendo para o momento atual recursos que teria dificuldades judiciais evidentes para conseguir, no futuro do devedor solidário.
28. A exposição de motivos supracitada, conforme sublinhado (item 5), sobejamente ratifica que o art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, trata da terceirização e não apenas de atividades-meio. Reconhece que a cessão de mão de obra também pode ocorrer em atividade-fim, inclusive a terceirização material – quando há terceirização de segmento da cadeia produtiva, processos de insumos e produtos.
29. É oportuno assentar que, para não incorrer em ilegalidades frente à sólida jurisprudência trabalhista, a terceirização legitima-se na atividade-fim e em segmentos da cadeia produtiva propugnando ser uma autêntica atividade empresarial, confundindo-se a atividade da empresa com o serviço especializado prestado pela sua mão de obra. Portanto, a autonomia – consubstanciada no poder de direção pleno da cedente de mão de obra – já constituía regra nessa espécie de cessão de mão de obra. Isto é, para adequar-se à ordem justrabalhista muitas empresas já efetuavam a cessão de mão de obra mantendo contratualmente o seu pleno poder de direção sobre os trabalhadores cedidos. Ainda que, no terreno justrabalhista, a Súmula nº 331 do TST peremptoriamente rejeitasse a terceirização em atividade-fim.
30. Enfim, uma miríade de matizes persistia, para o ramo trabalhista, entre os casos de terceirização e engendravam contendas que perpetuavam a relativização do instituto caso a caso. Destarte, entre a possível conotação de licitude irrestrita da terceirização que poderia ser atribuída ao dispositivo previdenciário e o tratamento inverso dado pelo ordenamento trabalhista que, por sua vez, colocaria em questionamento a validade do dispositivo previdenciário, prevaleceu a rejeição tácita da identidade.
31. Todavia, tudo isso não desintegra a enorme área de interseção entre eles. Ao contrário, a reconstituição do espírito da lei desde seu nascedouro confirma a predominância de denominador comum que, ao final, é o que desanuvia as idiossincrasias hodiernas de cada perspectiva. Fica claro que o descolamento não ocorre porque são eventos fáticos distintos e sim porque cada seara jurídica (legislação, justiça, doutrina) tinha uma abordagem única sobre o fenômeno de interesse jurídico comum (o uso de mão de obra sem o vínculo bilateral tradicional de trabalho). Condicionar sua regulamentação a definições alheias a cada ramo daria azo a uma série de entraves (para a legislação tributário-previdenciária) e contradições (no caso do Direito do Trabalho).
32. Para a legislação previdenciária, haveria mitigação do alcance pretendido, além do risco de deturpar definições do outro ramo, sobretudo, em razão da ausência de lei trabalhista e consenso jurídico em volta da terceirização, que ainda é um conceito com um grau de volubilidade indesejado em normas, seja no alcance, seja na sua licitude. Inclusive, sequer a legislação trabalhista usa a terminologia terceirização. Por outro lado, para a legislação previdenciária, o tratamento legal prescindia dessas discussões que ainda sobrevivem no terreno justrabalhista.
33. Com efeito, não há uma transliteração perfeita entre as situações descritas pela lei trabalhista e a cessão de mão de obra em estudo, mas resta clara a intenção do legislador em subordinar a terceirização em todas as suas facetas (“seja ela localizada na linha de produção ou na atividade finalística da empresa ou na atividade-meio”) ao comando do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991. É que dessa maneira, com nomenclatura própria, situações mesmo que sob outro epíteto, inominadas ou rejeitadas pelo ordenamento trabalhista, quando houver cessão de mão de obra, estarão sob a égide da regra previdenciária.
34. Pois bem, a Lei nº 13.429, de 2017, alterando a Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974 – que dispunha sobre o trabalho temporário –, impõe certa reconciliação, haja vista que legislando, por fim, a terceirização, por um lado, resolve, a carência de lei trabalhista sobre o assunto e, por outro lado, remete diretamente à cessão de mão de obra do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991.
35. A Lei nº 13.429, de 2017, autoriza às empresas a transferência da execução de quaisquer de suas atividades, inclusive sua atividade principal (art. 4º-A), descrevendo a terceirização como a prestação de serviços a terceiros. Nessa oportunidade, a lei deixou expresso que tanto para a prestação de serviços a terceiros como para o trabalho temporário, aplica-se o art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, ratificando a subsunção do fenômeno da terceirização ao conceito de cessão de mão de obra previsto no art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991.
36. Outrossim, a Lei nº 13.429, de 2017, determina que é a empresa prestadora do serviço quem dirige o trabalho realizado por seus trabalhadores. Logo, o trabalhador é subordinado à prestadora do serviço, visto que o poder de direção representa perspectiva do empregador acerca da subordinação do empregado, conforme ensina Maurício Godinho Delgado14:
A subordinação corresponde ao polo antitético e combinado do poder de direção existente no contexto da relação de emprego. Consiste, assim, na situação jurídica derivada do contrato de trabalho, pela qual o empregado compromete-se a acolher o poder de direção empresarial no modo de realização de sua prestação de serviços.
37. Ora, se a Lei nº 13.429, de 2017, estatui que o trabalhador está subordinado ao prestador do serviço (contratado) e que se aplica o recolhimento previsto no art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, não é lídimo concluir que a partícula “à disposição” da cessão de mão de obra implica na transferência da direção, uma vez que tornaria inócuo o § 5º do art. 5º-A da Lei nº 6.019, de 1974, no concernente ao recolhimento das contribuições previdenciárias. Aduzir o oposto nos conduz contra as máximas de hermenêutica jurídica commodissimum est, id accipi, quo res de qua agitur, magis valeat quam pereat – prefira-se a inteligência dos textos que torne viável o seu objetivo, ao invés da que os reduza à inutilidade – e verba cum effectu, sunt accipienda – não se presumem, na lei, palavras inúteis, devem-se compreender palavras como tendo alguma eficácia15.
38. Logo, a interpretação do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, conjugado com a Lei nº 13.429, de 2017, e com os axiomas de hermenêutica também convergem para uma interpretação que não impeça a subsunção ao art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, de eventos sem transferência de poder de direção (parcial ou total).
39. Percorrida a história da lei e identificadas relações diretas com outros diplomas legais, é possível sugerir o espírito da lei e seu respectivo alcance, mas é necessário avaliar se o seu invólucro verbal consente com todo o sobredito.
40. A priori, esclarece-se, “à disposição” é uma locução, ou seja, uma expressão formada pela união de palavras, logo, deve ser considerada em sua unidade para sua perfeita compreensão semântica. De acordo com o dicionário Michaelis, a expressão significa “pronto para servir; ao dispor, às ordens”. É inteligível que, ao menos nesse momento, restrita à literalidade da locução em estudo, a sua acepção idiomática não possui rigor que mitigue o seu uso a contexto em que esteja presente o elemento “direção” na execução da atividade relacionada. Um estabelecimento empresarial coloca seus vendedores à disposição do cliente, um hotel coloca seus funcionários à disposição dos hóspedes, e um amigo pode colocar-se à disposição de outro. Enfim, “colocar à disposição” significa deixar disponível no contexto lógico da relação a que se refere. Esse é o significado semântico da locução.
41. Apesar da serventia da interpretação gramatical pura, certamente, o universo jurídico pode alterar o sentido dos vocábulos. É comum que as normas encravem valor jurídico próprio nas palavras. Por exemplo, o vocábulo “direção”, quando atribuído ao empregador no contexto justrabalhista, possui valor jurídico que não representa o mesmo que o definido pela língua portuguesa. A definição jurídica dessa palavra implica o preenchimento de requisitos objetivos e não se conjectura extrair seu sentido consultando um dicionário de português. Por essa razão, deve-se averiguar o sentido de “à disposição” em outras aparições legais correlatas, dessarte, pode-se sopesar se a expressão possui conteúdo jurídico próprio que justifique a negação da sua acepção gramatical.
42. Contudo, antes é forçoso pontuar que a construção de significado próprio é desenvolvida com parcimônia pela ciência do direito, limitada a vocábulos que assumem o protagonismo em cada ramificação jurídica, sintetizando situações, institutos, relações, o que necessariamente é amparado por diversos dispositivos legais e pela teoria jurídica. Se cada palavra satélite perdesse seu sentido literal, a língua portuguesa deixaria de lastrear e permitir a compreensão da norma. Portanto, é imperativo que se respeite o uso escorreito da linguagem e reserve-se apenas às palavras que são receptáculos de institutos jurídicos uma significação própria (ou situações especiais), senão perde-se a coerência basilar oferecida pelo vernáculo e assume-se o risco de desvirtuar as normas irrestritamente.
43. Cediço que “colocar à disposição” é uma partícula satélite da cessão de mão de obra, que, por sua vez, possui definição legal (e, portanto, jurídica) e que a referida locução é de uso reconhecido do léxico pátrio. Deve-se investigar primeiramente se há vestígios normativos que autorizem a pressuposição de que há valor jurídico autônomo em “colocar à disposição”, sustentando a inferência de que a locução implica a cessão de parcela do poder de direção sobre quem está à disposição.
44. Pois bem, a locução “à disposição” também aparece na legislação trabalhista na descrição de uma condição presente nas relações de trabalho. A legislação trabalhista usa o termo “à disposição” sem inocular o poder de direção. Estar “à disposição” denota estar disponível, conforme o texto legal do art. 4º da Consolidação das Leis do Trabalho, que afirma: “Considera-se como de serviço efetivo o período em que o empregado esteja à disposição do empregador, aguardando ou executando ordens (...)”. A expressão refere-se ao interregno temporal de disponibilidade conforme pactuado. Enquanto que o elemento diretivo e a subordinação são extrínsecos a esse elemento e estão previstos nos arts. 2º e 3º do mesmo diploma legal. Nesse sentido é a previsão dos arts. 43 e 44 da Lei nº 13.475, de 2017, transcrita abaixo (sem destaques no original):
Art. 43. Sobreaviso é o período não inferior a 3 (três) horas e não excedente a 12 (doze) horas em que o tripulante permanece em local de sua escolha à disposição do empregador, devendo apresentar-se no aeroporto ou em outro local determinado, no prazo de até 90 (noventa) minutos, após receber comunicação para o início de nova tarefa.
Art. 44. Reserva é o período em que o tripulante de voo ou de cabine permanece à disposição, por determinação do empregador, no local de trabalho.
Como o art. 4º da CLT considera de serviço efetivo “o período em que o empregado esteja à disposição do empregador, aguardando ou executando ordens”, não há dúvida de que a lei brasileira afasta o critério do tempo efetivamente trabalhado, para adotar o critério do tempo posto à disposição do empregador. 16,17
46. O importante é notar que a própria legislação trabalhista – supedâneo jurídico da definição de poder de direção adotada na seara tributária – ignora a presença de comando dentro do estado de “à disposição”. O sentido empregado é de disponibilidade temporal, que será computado para efeito de trabalho efetivo, cumprimento de jornada, possibilidade de requisição, etc.
47. A dificuldade interpretativa pode encontrar-se no fato de que as aparições legais concernentes à relação de trabalho estão dentro da relação empregatícia, podendo gerar uma conclusão sofista. Entretanto, seria o mesmo equívoco de pressupor a pessoalidade (no colocar à disposição), apenas porque esse requisito estará presente nas situações análogas previstas pela legislação trabalhista.
48. A locução “à disposição” do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, deve ser ponderada com o resto da oração, “quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação”, ou seja, como denota o elemento gramatical, o artigo prevê que a mão de obra deverá estar disponível nos termos do contrato.
49. Isto é, estar à disposição consubstancia a disponibilização temporal da mão de obra, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação (trabalho temporário, empreitada de mão de obra, prestação de serviço a terceiros). A doutrina previdenciária dessume o mesmo, veja-se:
A disponibilidade é indicativo da existência de cessão de mão-de-obra. Nas contratações onde o seu objeto é força de trabalho, é consequência lógica que a mão-de-obra fique a sua disposição, para realizar determinado serviço.
Não é necessário que os obreiros fiquem o tempo todo de suas jornadas de trabalho à disposição da contratante. Mesmo que a disponibilidade seja por poucas horas, ou até menos, ainda assim poderá existir cessão de mão-de-obra. Basta analisar o objeto do contrato de trabalho. Em sendo a força de trabalho, ter-se-á cessão de mão-de-obra.18
50. Decerto, se o contexto é de uma relação de emprego, haverá a subordinação e o correlato poder de direção do empregador, mas isso não é inerente ao estado de “à disposição”, mas sim da natureza da relação. Afinal, o art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, prevê a cessão de mão de obra como gênero, comportando a cessão de mão de obra mediante diferentes figuras contratuais.
51. A inteligência do art. 31 da Lei nº 8.212, 1991, é de transcender a forma pela qual o trabalho é desempenhado. O que importa é o seu teor – a atividade laboral contínua da empresa efetuada por uso de mão de obra alheia –, que pode assumir inúmeras composições jurídicas.
52. O ponto unificador entre todas as hipóteses, na ótica teleológica da norma, é que aquele contrato relaciona intimamente o contratante do serviço com o fato gerador do tributo previdenciário, ele usufrui da força de trabalho que gera o tributo, integrando factualmente o pacto tributário-previdenciário – contribuir para a seguridade dos trabalhadores na medida em que se beneficia de seu labor –, que incide sobre aquele que explora continuamente a força de trabalho. Logo, cediço que o espírito da lei colima resguardar a eficiência da arrecadação (e garantias decorrentes ao segurado), as propriedades contratuais mediante as quais o trabalho é realizado não interessam para a lei, ou melhor, a lei estabeleceu critérios objetivos para a ocorrência da hipótese de retenção, explicitamente negando relevância jurídica à modalidade contratual pela qual o trabalho é desempenhado.
53. Nesse sentido, “colocar à disposição” prescinde da transferência, ainda que parcial, do poder de direção do cedente de mão de obra. À guisa de ilustração, é factível que haja mão de obra da contratada à disposição da contratante na sede da contratada, aguardando ordens para deslocar-se e prestar os serviços pactuados sob direção da empresa cedente; da mesma maneira, serviço de teleatendimento pode ser prestado por empresa contratada que deixa disponível 8 horas por dia mão de obra especializada para o cumprimento do contrato – ainda que sob direção da empresa contratada. O que importa para a subsunção ao conceito é que o contratante tem garantida a disponibilidade da mão de obra quando a requisitar, ou mais precisamente, na forma que está acordada no contrato.
54. Ademais, não pode ser ignorado que a lei expressamente define o seu conceito de cessão de mão de obra, o que revela o esforço da lei em afastar outras definições. O caput do art. 31 inclui o regime de trabalho temporário em seu conceito de cessão de mão de obra, deixando transparecer imediatamente a autenticidade desse conceito, o que no parágrafo terceiro é feito explicitamente com a expressão introdutória “para fins desta lei”, em que prossegue elencando os elementos que compõem a caracterização do seu conceito original.
55. A evolução legal demonstra que sequencialmente alterou-se o significado de cessão de mão de obra em detrimento de uma acepção pura, inclusive, a limitação pregressa a atividades-meio cingia superlativamente a cessão de mão de obra em sua definição mais casta. Veja-se que é o caso oposto da partícula “à disposição” do § 3º do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991. A cessão de mão de obra tem definição explícita da lei, afastando o sentido empregado pelos gramáticos, outras leis e, máxime, por dicionários jurídicos – que trazem consigo requisitos jurídicos e outros elementos embutidos.
56. Dessa maneira, a elaboração de definição própria de cessão de mão de obra pela Lei nº 8.212, de 1991, e o assinalamento de seus elementos é que permitem a construção jurídica do seu conteúdo a fim de melhor esclarecê-lo. Porém, vê-se a tomada do caminho inverso, qual seja, abandonar a definição legal de cessão de mão de obra, socorrer-se em definições gramaticais e insertar-se um valor jurídico autônomo na locução “à disposição”.
57. Concluir que “à disposição” pressupõe a subordinação ou o poder de comando sobre a mão de obra cedida, em parte, decorre dessa importação do conceito de cessão constante em dicionários jurídicos– como transferência de direitos. Então, se a cessão de mão de obra implica transferência de poder, um de seus elementos subentende algum poder de comando/direção, criando-se dessa forma um valor jurídico próprio para “à disposição”. Porém, se se respeita o sentido legal de cessão de mão de obra, não há espaço para a analogia com o conceito de “cessão” presente em dicionários jurídicos e segue-se o sentido literal de “à disposição”, que é o mesmo empregado pela legislação trabalhista e coerente com a lógica jurídica de exigir-se esteio doutrinário e legal eloquente e abundante para autorizar o hermeneuta a alterar o sentido literal da expressão.
58. Superando a exploração literal e adentrando em avaliação sistemática, outro argumento repetido para restringir o alcance da partícula “à disposição” é a alegação de que na cessão de mão de obra o objeto do contrato é a mão de obra. No entanto, o Direito do Trabalho opõe-se à lógica subjacente à ideia de que no contrato de cessão de mão de obra o objeto é apenas a mão de obra. O Decreto nº 25.696, de 20 de outubro de 1948, ratifica a Declaração da Filadélfia, que assenta como princípio fundamental que o trabalho não é uma mercadoria.19 Logo, a exegese que mercantiliza a mão de obra, definindo-a como único objeto de contrato empresarial – na qual o cessionário se sub-roga nos direitos do cedente, ou seja, há transferência de direitos sobre a mão de obra – é abominada pelo ordenamento jurídico.20 Em rigor, é preferível falar em prestação de serviços a falar em fornecimento de mão de obra com transferência de comando, pois essa última proposição avizinha-se da figura da intermediação de mão de obra – por empresa interposta –, a prática de tratar o trabalho como mercadoria. Nesse sentido são as lições justrabalhistas, como se ilustra abaixo21:
Com efeito, a terceirização em si não é vedada, desde que a relação de emprego não reste configurada entre tomador e empregado. O que o Direito do Trabalho não admite, como regra quase absoluta, é a intermediação de mão de obra.
Na terceirização tem-se o fornecimento de uma atividade especializada pelo terceiro ao tomador, que não tem qualquer relação de gerenciamento com os trabalhadores.
Na intermediação de mão de obra, por sua vez, verifica-se o mero ‘aluguel de trabalhadores’, o que, sem nenhuma dúvida, fere os princípios basilares do Direito do Trabalho e a dignidade do trabalhador, o qual passa a ser tratado como mercadoria.
Há uma única hipótese legal de intermediação de mão de obra no Brasil, que é o trabalho temporário, regido pela Lei 6.019/1974. [...]
59. Nesse contexto, também é comum deparar-se com a proposição da dicotomia de contrato de prestação de serviço versus contrato de locação de mão de obra para a definição do alcance da retenção. Todavia, como explanado pela doutrina, a cessão de mão de obra, no caso da terceirização lícita, ocorre mediante prestação de serviço. A própria Lei da Terceirização (excerto transcrito abaixo), prefere a expressão “contrato de prestação de serviço” quando inequivocamente representa uma cessão de mão de obra, confirmando a irrelevância da abordagem dessa dicotomia para aferição da ocorrência da cessão de mão de obra. Veja-se (sem destaques no original):
[terceirização] é a transferência de atividades para fornecedores especializados, detentores de tecnologia própria e moderna, que tenham esta atividade terceirizada como sua atividade-fim, liberando a tomadora para concentrar seus esforços gerenciais em seu negócio principal, preservando e evoluindo em qualidade e produtividade, reduzindo custos e gerando competitividade.22
61. Quer dizer, exigir que o objeto do contrato seja a mão de obra, além de contrariar solenemente normas jurídicas vigentes, desabriga do preceito previdenciário do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, todas as relações lícitas de terceirização construídas em décadas de evolução legislativa, jurisprudencial e da ciência da administração.
62. A propósito da nomenclatura legal que denomina como prestação de serviço o fenômeno da terceirização, é conveniente ressaltar que essa disposição não tem o condão de converter toda prestação de serviço em terceirização ou, por outro ângulo, de subsumir toda prestação de serviço ao comando do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991. É imprescindível a satisfação de todos os requisitos previstos no § 3º do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, para caracterização da cessão de mão de obra, isto é, (I) realização de serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, por segurados (II) colocados à disposição da tomadora (III) em suas dependências ou nas de terceiros.
63. Por fim, é oportuno registrar que nada impede, para os termos da Lei nº 8.212, de 1991, que o contratante exerça algum tipo de supervisão ou direção. Da mesma forma que pode ocorrer quando se contrata a mera prestação de serviço sem cessão de mão de obra, isso será avençado entre as partes. O importante é saber que tal elemento é prescindível para caracterização da cessão de mão de obra. Afinal, a terceirização, que é o fenômeno pelo qual se dissocia a relação econômica de trabalho da relação justrabalhista que lhe seria correspondente, insere-se o trabalhador no processo produtivo do tomador de serviços sem que se estendam a este os laços justrabalhistas, que se preservam fixados com uma entidade interveniente23, foi o circuncentro da inovação do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, e teve sua subsunção ao indigitado art. 31 corroborada pelo disposto no art. 5º-A, § 5º, da Lei nº 6.019, de 1974.
64. Com base no exposto, conclui-se que a expressão “colocação à disposição” prevista na Lei nº 8.212, de 1991, art. 31, § 3º, denota a condição de disponibilidade da mão de obra, ou seja, a mão de obra estará disponível, respeitados os limites do contrato. A única potestade implícita nessa partícula é que o tomador terá ao seu dispor a mão de obra conforme contratado, o que poderá ser constatado pelo poder de requisitá-la, pelo cumprimento de jornadas, cumprimento de metas ou por outros eventos que, como esses, consubstanciem a disponibilidade da mão de obra. Portanto, não é necessário qualquer poder de gerência/direção do tomador do serviço sobre os trabalhadores que executam a tarefa prestada com cessão de mão de obra para sua caracterização, muito embora a existência de poder dessa natureza seja elemento indiciário de que há cessão de mão de obra, podendo, assim, ser levado em consideração para a aferição de sua ocorrência.
RACHEL DE LIMA FALCÃO RUNG
Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Chefe-Substituta da Divisão de Contribuições Sociais Previdenciárias
Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Chefe-Substituta da Divisão de Contribuições Sociais Previdenciárias
RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenador de Contribuições Previdenciárias e Normas Gerais
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenador de Contribuições Previdenciárias e Normas Gerais
Aprovo a Solução de Consulta Interna. Encaminhe-se à Divisão de Tributação da Superintendência da Receita Federal do Brasil na 4ª Região Fiscal – Disit/SRRF04, para ciência, divulgue-se e publique-se nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, e da Ordem de Serviço Cosit nº 1, de 24 de setembro de 2019.
1 “Perante a Previdência Social, a terceirização não deveria trazer inconvenientes, pois os obreiros cedidos continuariam segurados, sedo que seria outra empresa, a cedente, responsável pelos recolhimentos previdenciários. Entretanto, a prática tem demonstrado que algumas cedentes de mão-de-obra acabam por não verter as contribuições devidas, debilitando o sistema. [...] A garantia da arrecadação de contribuições previdenciárias dentro dos serviços realizados por empresas interpostas tem sido preocupação constante da Administração Pública. É de notório conhecimento a dificuldade da cobrança de valores devidos dentro dessas atividades.” IBRAHIM, Fábio Zambitte. A retenção de 11% sobre a mão-de-obra. São Paulo: LTr, 2000. Páginas 20 e 21.
2 “Embora o chamamento a contribuir para as despesas públicas se dê em face do contribuinte, que realiza a hipótese de incidência e tem nela revelada sua capacidade contributiva, a necessidade de assegurar e facilitar a tributação faz com que o legislador tenha que impor obrigações formais e materiais a terceiros, de modo que estes participem dos atos de arrecadação ou que simplesmente respondam pela satisfação do crédito tributário.” PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2010. Página 940. “A responsabilidade tributária é mera ferramenta criada pelo Legislador visando comodidade e garantia da arrecadação. Se o Estado cria mecanismos mais eficientes e baratos de arrecadação, ainda que isto imponha um novo encargo aos particulares, desde que razoável, deve ser admitido, em prol do bem-comum. Esta concepção é dotada de plena aceitação doutrinária.” IBRAHIM, Fábio Zambitte. A retenção na fonte como obrigação instrumental: aplicações no custeio previdenciário. Niterói, RJ: Impetus, 2008. Página 62.
3 IBRAHIM, Fábio Zambitte. A retenção de 11% sobre a mão-de-obra. São Paulo: LTr, 2000. Páginas 20 e 21.
4 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Comentários à lei básica da previdência social; tomo I, plano de custeio; Lei n. 8.212/91. 7ª ed. São Paulo: LTr, 2010. Páginas 455 e 456.
5 A confusão reverberou na doutrina, Wladimir Novaes Martinez afirma sobre o dispositivo: “O legislador admite a cessão de mão de obra em matéria de atividade-meio. ‘Atividades normais’, não fosse a exemplificação operada no comando, conduziria, ao contrário, à atividade-fim. ” Em: MARTINEZ, Wladimir Novaes. Comentários à lei básica da previdência social; tomo I, plano de custeio; Lei n. 8.212/91. 7ª ed. São Paulo: LTr, 2010. Página 456.
6 Em que pese esteja registrado no texto ‘impossibilitadas’ depreende-se da lógica do seu contexto que o autor pretendeu afirmar ‘possibilitadas’.
7 Disponível em http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1134432&filename=Dossie+-PL+373/1995 , dossiê digitalizado do Projeto de Lei nº 373, de 1995, transformado na Lei nº 9.129, de 1995.
8 “Tal modificação normativa possibilitou que as empresas contratassem prestadores de serviços em sua atividade fim, o que estava em desacordo com o entendimento da jurisprudência trabalhista dominante à época:
Nº 256 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LEGALIDADE. Salvo os casos de trabalho temporário e de serviço de vigilância, previstos Leis nºs 6.019, de 03.01.1974, e 7.102, de 20.06.1983, é ilegal a contratação trabalhadores por empresa interposta, formando-se o vínculo empregatício diretamente com o tomador dos serviços.
No período de 21.11.95 até 29.04.97 ocorreu outra significativa alteração legislativa com a Lei nº 9.129, de 20 de novembro de 1995, que em seu art. 4º, deu nova redação ao § 2º, impedindo que as empresas promovessem a contratação, via cessão de mão-de-obra, dos serviços relacionados à sua atividade fim. ”
Disponível em http://www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=159542&printpage=_. CASAGRANDE, Vinicius Magalhães. Responsabilidade Solidária por Cessão de Mão-de-Obra.
9 Publicada no Diário do Congresso Nacional, sessão conjunta, publicado em sexta-feira, 16 de maio de 1997, página 4.532.
10 Essa contradição também está descrita no livro “Comentários à lei básica da previdência social” de Wladimir Novaes Martinez, Tomo I, 7º Ed., página 462.
11 IBRAHIM, Fábio Zambitte. A retenção na fonte como obrigação instrumental: aplicações no custeio previdenciário. Niterói, RJ: Impetus, 2008. Página 57.
13 Diário do Congresso Nacional, 11 de novembro de 1998. Página 12.231. Disponível em http://imagem.camara.gov.br/dc_20.asp?selCodColecaoCsv=J&Datain=11/11/1998&txpagina=12231&altura=700&largura=800#/ .
14 DELGADO, Maurício Godinho. Curso de direito do trabalho. 9ª ed. São Paulo : LTr, 2010. Página 281.
15 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 20. ed. Rio de Janeiro : Forense, 2011. Páginas 203 e 204.
16 NASCIMENTO, Amauri Mascaro. Curso de direito do trabalho: história e teoria geral do direito do trabalho: relações individuais e coletivas do trabalho. 27 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. Página 789.
17 O art. 244 da CLT trata de algumas hipóteses, veja-se:
Art. 244. As estradas de ferro poderão ter empregados extranumerários, de sobreaviso e de prontidão, para executarem serviços imprevistos ou para substituições de outros empregados que faltem à escala organizada.
§ 1º Considera-se "extranumerário" o empregado não efetivo, candidato efetivação, que se apresentar normalmente ao serviço, embora só trabalhe quando for necessário. O extranumerário só receberá os dias de trabalho efetivo.
§ 2º Considera-se de "sobreaviso" o empregado efetivo, que permanecer em sua própria casa, aguardando a qualquer momento o chamado para o serviço. Cada escala de "sobreaviso" será, no máximo, de vinte e quatro horas, as horas de "sobreaviso", para todos os efeitos, serão contadas à razão de 1/3 (um terço) do salário normal.
§ 3º Considera-se de "prontidão" o empregado que ficar nas dependências da estrada, aguardando ordens. A escala de prontidão será, no máximo, de doze horas. As horas de prontidão serão, para todos os efeitos, contadas à razão de 2/3 (dois terços) do salário-hora normal.
§ 4º Quando, no estabelecimento ou dependência em que se achar o empregado, houver facilidade de alimentação, as doze horas de prontidão, a que se refere o parágrafo anterior, poderão ser contínuas. Quando não existir essa facilidade, depois de seis horas de prontidão, haverá sempre um intervalo de uma hora para cada refeição, que não será, nesse caso, computada como de serviço.
18 IBRAHIM, Fábio Zambitte. A retenção de 11% sobre a mão de obra. São Paulo : Ed. LTr, 2000. Página 53.
19 Anexo, Declaração referente aos fins e objetivos da Organização Internacional do Trabalho, I, a, da qual o Brasil é signatário. O diploma normativo possui natureza de tratado internacional e internamente incorporam o ordenamento jurídico.
20 “[...] a real solução para o problema foge à questão da atividade-meio ou fim, e sim quanto à existência de puro fornecimento de mão de obra. Segundo o autor, ‘a terceirização ilegal ou ilícita é a que se refere a locação permanente de mão de obra, que pode dar ensejo a fraudes e prejuízos em relação aos trabalhadores.’ (MARTINS, 1997, p. 136). Concede o magistrado inclusive elementos para verificação da licitude da terceirização, arrolando: ‘a) idoneidade econômica da terceirizada; b) assunção de riscos pela terceirizada; c) especialização nos serviços prestados; d) os serviços devem ser dirigidos pela própria empresa terceirizada; e) utilização do serviço principalmente em relação à atividade-meio da empresa que terceiriza serviços, evitando-se a terceirização da atividade-fim (2); f) necessidade extraordinária e temporária de serviços.’ (MARTINS, 1997, P. 137)
[...] ’Fundamental, destarte, perquirir se o enlace contratual é consistente na forma e na essência ou se apresenta distorções que, na execução do pactuado, desvendem autêntico contrato de trabalho sob capa de negócio jurídico admitido pelo Código Civil. Tal é a hipótese quando comprovado que o trabalhador, prestando serviços pessoais e permanentes, não recebe ordens de seu empregador (empreiteiro ou empresa de prestação de serviços) e, sim, do contratante do bem ou serviço, o qual, de fato, o estipendia e assume os riscos da atividade econômica que explora.’ (SÜSSEKIND ET AL, 2000, 281). E corretamente arremata, resumindo: ‘Contrato de empreitada no qual trabalhadores da empresa contratada ombreiam-se com empregados da empresa contratante, sob a direção desta, na execução de um único e mesmo serviço, constitui intermediação de mão de obra ou marchandage, expediente deturpado que encontra rechaço no art. 9º da CLT.’ (SÜSSEKIND ET AL, 2000, 282)
Clarividência que também tem Souto Maior, que afirma que ‘Somente deve-se considerar válida a terceirização, sob aspecto de desviar a formação da relação de emprego da empresa tomadora dos serviços, quando a empresa prestadora tenha uma atividade empresarial específica, ou seja, não se constitua apenas como intermediadora de mão de obra e quando a contratação se efetive por tempo determinado, para realização, portanto, de serviços que não sejam contínuos, na empresa tomadora, independentemente de se considerá-los atividade-meio ou atividade-fim. Fora desses contornos a terceirização deve gerar a formação do vínculo de emprego diretamente entre os trabalhadores e a empresa tomadora.’ (SOUTO MAIOR, 2000, p. 319)
Carrion, com a sua conhecida objetividade, aduz que ‘Na locação de mão de obra e na falsa subempreitada, quem angaria trabalhadores os coloca simplesmente (ou quase) à disposição de um empresário, de quem recebem as ordens, com quem se relacionam constantemente e diretamente, inserindo-se no meio empresarial do tomador de serviço, muito mais do que no de quem os contratou e os remunera; o locador é apenas um intermediário que se intromete entre ambos, comprometendo o relacionamento direto entre o empregado e seu patrão natural; em seu grau extremo, quando, sem mais, apenas avilta o salário do trabalhador e lucra o intermediário (Camerlynck, ‘Le Contrat’). É a figura do marchandage, com suas características mais ou menos nítidas e que é proibida em vários países (França, México etc.) e até punida criminalmente (art. 43 da L. 8/80, Estatuto dos Trabajadores, da Espanha).’ (CARRION, 2000, p. 288-289).” CARELLI. Rodrigo de Lacerda. Terceirização como intermediação de mão-de-obra. Edição do autor. ISBN : 85-7147-320-X.
21 Resende, Ricardo. Direito do trabalho. 7ª ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2017. Página 227.
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.