Parecer Normativo Cosit nº 8, de 03 de setembro de 2014
(Publicado(a) no DOU de 04/09/2014, seção 1, página 24)  

Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
REVISÃO E RETIFICAÇÃO DE OFÍCIO – DE LANÇAMENTO E DE DÉBITO CONFESSADO, RESPECTIVAMENTE – EM SENTIDO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. CABIMENTO. ESPECIFICIDADES.  
A revisão de ofício de lançamento regularmente notificado, para reduzir o crédito tributário, pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito tributário não extinto e indevido, no caso de ocorrer uma das hipóteses previstas nos incisos I, VIII e IX do art. 149 do Código Tributário Nacional – CTN, quais sejam: quando a lei assim o determine, aqui incluídos o vício de legalidade e as ofensas em matéria de ordem pública; erro de fato; fraude ou falta funcional; e vício formal especial, desde que a matéria não esteja submetida aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes.  
A retificação de ofício de débito confessado em declaração, para reduzir o saldo a pagar a ser encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN para inscrição na Dívida Ativa, pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito tributário não extinto e indevido, na hipótese da ocorrência de erro de fato no preenchimento da declaração.
REVISÃO DE DESPACHO DECISÓRIO QUE NÃO HOMOLOGOU COMPENSAÇÃO, EM SENTIDO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE.  
A revisão de ofício de despacho decisório que não homologou compensação pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito tributário não extinto e indevido, na hipótese de ocorrer erro de fato no preenchimento de declaração (na própria Declaração de Compensação – Dcomp ou em declarações que deram origem ao débito, como a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF e mesmo a Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ, quando o crédito utilizado na compensação se originar de saldo negativo de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ ou de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL), desde que este não esteja submetido aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes.  
COMPETÊNCIA PARA EFETUAR A REVISÃO DE OFÍCIO.
Compete à autoridade administrativa da unidade da RFB na qual foi formalizada a exigência fiscal proceder à revisão de ofício do lançamento, inclusive para as hipóteses de tributação previdenciária.  
REVISÃO DE OFÍCIO – ATO INSTRUMENTO DA REVISÃO. 
O despacho decisório é o instrumento adequado para que a autoridade administrativa local efetue a revisão de ofício de lançamento regularmente notificado, a retificação de ofício de débito confessado em declaração, e a revisão de ofício de despacho decisório que decidiu sobre reconhecimento de direito creditório e compensação efetuada.  
RECORRIBILIDADE DA DECISÃO PROFERIDA EM REVISÃO DE OFÍCIO.  
A revisão de ofício nas hipóteses aqui tratadas não se insere nas reclamações e recursos de que trata o art. 151, III, do CTN, regulados pelo Decreto nº 70.235, de 1972, tampouco se aplica a ela a possibilidade de qualquer outro recurso. Todavia, este posicionamento não deve ser aplicado para os casos de reconhecimento de direito creditório e de homologação de compensação alterados em virtude de revisão de ofício do despacho decisório que tenha implicado prejuízo ao contribuinte. Nesses casos, em atenção ao devido processo legal, deve ser concedido o prazo de trinta dias para o sujeito passivo apresentar manifestação de inconformidade e, sendo o caso, recurso voluntário, no rito processual do Decreto nº 70.235, de 1972, enquadrando-se o débito objeto da compensação no disposto no inciso III do art. 151 do CTN.  
EXISTÊNCIA DE AÇÃO JUDICIAL COM O MESMO OBJETO DA REVISÃO DE OFÍCIO.  
A revisão de ofício não é obstada pela existência de ação judicial com o mesmo objeto. Todavia, advindo decisão judicial transitada em julgado, somente esta persistirá, em face da prevalência da coisa julgada e da jurisdição única.
RECORRIBILIDADE EM SEDE DE EXECUÇÃO DE JULGADO ADMINISTRATIVO.
Na execução de decisão de órgão julgador administrativo, observam-se rigorosamente os limites materiais estabelecidos por este, inclusive quanto aos valores reivindicados pelo contribuinte, se sobre eles o órgão já houver se manifestado e declarado objetivamente no julgado; todavia, se no ato de execução do acórdão pela autoridade local houver discordância do contribuinte quanto aos valores apurados, e sobre os quais o órgão julgador não tenha se manifestado, devolvem-se os autos do processo às mesmas instâncias julgadoras, a fim de ser julgada a controvérsia quanto aos valores, sob o rito do Decreto nº 70.235, de 1972, não tendo que se falar em decurso do prazo de que trata o §5º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996;
Não ocorre preclusão administrativa para fins de aferir o valor correto do crédito pleiteado pelo contribuinte, em fase de execução de julgado favorável a este, o qual não contenha manifestação sobre o aspecto quantitativo, quer seja por ser esta fase o momento processual oportuno, quer seja pelo princípio da indisponibilidade do interesse público.
Dispositivos Legais. arts. 141, 145 e 149, incisos I, VIII e IX, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN); art. 37 da Constituição Federal; arts. 53, 63, §2º, 64-B, 65 e 69 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999; art. 77 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1966; arts. 4º e 39 a 43 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; art. 19, § 7º da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; arts. 42 e 59 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972; art. 11, § 5º do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943; art. 302, inciso I, da Portaria MF nº 203, de 17 de maio de 2012; Portaria RFB nº 379, de 27 de março de 2013; IN RFB 1.396, de 16 de setembro de 2013; Portaria Conjunta SRF/PGFN nº 1, de 12 de maio de 1999.
e-processo 10166.729961/2013-93

(Vide Parecer Normativo Cosit nº 2, de 23 de agosto de 2016)

Relatório
Trata-se de analisar questões processuais específicas e frequentes no âmbito do processo administrativo tributário federal, divididas em três partes, quais sejam: a) revisão e retificação de ofício – de lançamento de ofício e de débito confessado em declaração, respectivamente –, em prol do contribuinte, e assim reduzir créditos tributários constituídos; b) revisão de ofício, em prol do contribuinte, de despacho decisório em sede de compensação tributária; e c) recorribilidade em sede de execução de julgado administrativo, no que toca à apuração de cálculos.
2. A primeira parte trata de revisão e retificação de ofício – de lançamento e débito confessado em declaração, respectivamente –, em prol do contribuinte, e subdivide-se em dois tópicos: o primeiro, sobre a possibilidade de se promover revisão de ofício de lançamento regularmente notificado; no segundo, sobre retificação de ofício de débito confessado em declaração apresentada pelo sujeito passivo.
3. A segunda parte, também subdividida em dois tópicos, aborda a revisão de ofício de despacho decisório. Primeiramente, do despacho decisório não homologatório de compensação declarada e, em seguida, tratar-se-á do direito recursal do contribuinte em caso de revisão de ofício – desta feita em seu prejuízo – de despacho decisório que a princípio lhe havia sido favorável. Em relação às duas primeiras partes, serão tratados seus limites, a autoridade competente e o instrumento adequado para a sua efetivação.
4. A terceira – e última – parte tratará da recorribilidade em face de decisão da autoridade local que conclua pela inexistência de direito creditório, total ou parcial, a ser restituído ao contribuinte, em fase de execução de julgado administrativo favorável ao contribuinte, mas dependente de apuração de cálculos.
5. Cumpre frisar que as posições aqui firmadas são fruto da reanálise de manifestações já exaradas pela Coordenação-Geral de Tributação – Cosit, quais sejam, a Solução de Consulta Interna Cosit nº 32, de 30 de novembro de 2010; Nota Cosit nº 2, de 4 de janeiro de 2011; a Solução de Consulta Interna Cosit nº 18, de 3 de agosto de 2012; e a Nota Técnica Cosit nº 9, de 10 de maio de 2013.
Fundamentos
REVISÃO DE OFÍCIO DE LANÇAMENTO E RETIFICAÇÃO DE OFÍCIO DE DÉBITO CONFESSADO EM DECLARAÇÃO
6. De início, é devido estabelecer uma diferenciação entre a revisão do lançamento efetuada pela autoridade administrativa prevista no art. 145 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN) e a retificação de ofício de débito confessado em declaração apresentada pelo sujeito passivo. A revisão de ofício de lançamento pressupõe que este tenha sido regularmente notificado, o que não é o caso das declarações em que o sujeito passivo confessa ser devedor de tributos, como ocorre nas várias declarações apresentadas ao Fisco, nas quais não há esta notificação por parte de autoridade competente.
7. Em vista disto, efetuar-se-á o estudo da revisão de ofício de lançamento regularmente notificado em separado do relativo à retificação de ofício de declarações apresentadas pelo sujeito passivo.
Revisão de ofício de lançamento regularmente notificado
8. O art. 145 do CTN estabelece de forma taxativa as hipóteses em que o lançamento pode ser alterado, quais sejam: i) impugnação; ii) recurso de ofício; e iii) iniciativa de ofício da autoridade administrativa nos casos previstos no art. 149 do mesmo código. Vê-se, assim, que há regulação específica para a matéria, razão pela qual já se afasta, de pronto, a aplicação do §2º do art. 63 e do art. 65 da Lei nº 9.784, de 1999, na linha do art. 69 da mesma Lei.
9. Percebe-se que a única previsão de alteração de lançamento por iniciativa do sujeito passivo contida no CTN é a decorrente de impugnação (insurgência regulada pelo Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 – Processo Administrativo Fiscal – PAF). Para os demais casos, seja no recurso de ofício (previsão no inciso II do art. 25 do PAF), seja na revisão de ofício com base no art. 149 do CTN, a alteração do lançamento anteriormente efetuado independe de qualquer iniciativa ou providência do sujeito passivo. Este o significado da atuação de ofício.
10. Mas, cabe suscitar – na hipótese de o sujeito passivo não ter exercido o seu direito de impugnação (revel) previsto no inciso I do art. 145 do CTN, ou, no caso de tê-lo exercido, com consequente decisão definitiva na esfera administrativa, nos termos do art. 42 do PAF, total ou parcialmente desfavorável – a possibilidade de o interessado vir a apresentar petição com apontamento para questões outras que, a seu ver, são justificadoras da improcedência do lançamento efetuado, se é possível de esta ser apreciada pela autoridade administrativa, por meio de revisão de ofício do lançamento.
11. Certo que a petição formalizada não poderá ser recebida como impugnação, seja por ser intempestiva (cfr. Ato Declaratório Normativo Cosit nº 15, de 12 de julho de 1996), seja porque o direito ao contencioso administrativo já foi exercido pelo sujeito passivo. Contudo, tendo a autoridade administrativa diante de si possível inconsistência no lançamento, não pode se furtar à revisão deste se ocorrer alguma das hipóteses previstas no CTN, justificadoras de revisão de ofício.
12. Tal possibilidade de revisão pela autoridade administrativa, mesmo em caso de já ter havido decisão definitiva na esfera administrativa em função de contencioso administrativo instaurado pelo contribuinte (preclusão administrativa ou preclusão de efeitos internos), com base no inciso I do art. 145 do CTN, é apresentada por Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa Martinez Lopes (Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado – 3ª Ed. 2010, pág. 360), que deixam evidente a restrição à revisão aos casos autorizados no CTN (art. 149):
Por ser a definitividade da decisão administrativa decorrente de mera preclusão processual, esse ato tem efeito inteiramente distinto do que se opera com o trânsito em julgado judicial. A sentença judicial cria norma individual e concreta com eficácia vinculativa plena para as partes envolvidas no litígio, sendo imutável mesmo fora do processo em que foi conferida. (...). A preclusão, por sua vez, é um instituto eminentemente processual e não atinge o direito material sob litígio, só produzindo efeitos extintivos no âmbito do processo em que é alegada, ou seja, o interessado continua titular do direito material, apenas perdeu a faculdade de exercê-lo no processo. A possibilidade de revisão do ato quando se fala em preclusão é muito mais ampla do que na coisa julgada, tanto que o contribuinte pode ingressar em Juízo pedindo anulação do lançamento fiscal já considerado procedente por decisão final no processo administrativo, como também, por força do princípio da legalidade, procede-se a auto-revisão – mas, com limites – do lançamento pela Administração (CTN, art. 149)
13. O atual Regimento Interno da Receita Federal do Brasil - RIRFB, aprovado pela Portaria MF nº 203, de 14 de maio de 2012, em seu inciso I do art. 302, na linha dos regimentos anteriores, prevê a possibilidade de o contribuinte “pedir” a revisão de ofício e, ao distribuir competências, estabelece ser o Delegado ou Inspetor-Chefe da unidade local da RFB a autoridade administrativa competente para proceder à revisão de ofício do lançamento na ocorrência de alguma hipótese autorizadora dentre as estabelecidas no art. 149 do CTN:
Art. 302. Aos Delegados da Receita Federal do Brasil e Inspetores-Chefes da Receita Federal do Brasil incumbem, no âmbito da respectiva jurisdição, as atividades relacionadas com a gerência e a modernização da administração tributária e aduaneira e, especificamente:
I – decidir sobre a revisão de ofício, a pedido do contribuinte ou no interesse da administração, inclusive quanto aos créditos tributários lançados, inscritos ou não em Dívida Ativa da União;
14. Verificada a possibilidade de revisão de ofício de lançamento pela autoridade administrativa local, nas hipóteses taxativamente estabelecidas no art. 149 do CTN (conforme doutrina e jurisprudência predominantes), ainda que em decorrência de provocação por parte do sujeito passivo, cabe agora definir quais seriam estas hipóteses:
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
(…)
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
(...)
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
15. Como salientado por Alberto Xavier (Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 241), tal dispositivo se refere simultaneamente a “duas situações jurídicas distintas: a definição dos casos em que o ato primário de lançamento pode ser praticado de ofício e a definição dos casos em que o ato primário de lançamento, uma vez praticado, pode ser revisto por um ato secundário da Administração, praticado no reexercício do poder administrativo de lançar”.
16. Este ato secundário não é restrito às hipóteses de majoração do tributo, mas também para as situações que favoreçam o sujeito passivo. Este posicionamento está em consonância com o entendimento do jurista Leandro Paulsen (Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, Esmafe, 2013. p. 1063), cujos comentários se transcrevem abaixo:
A regra do parágrafo único visa a proteger o contribuinte contra revisões do lançamento que venham a lhe onerar mediante elevação do montante do crédito tributário. Estabelece, assim, que o Fisco tem o prazo decadencial para constituir o seu crédito, seja originariamente, seja mediante revisão de lançamento anterior. O prazo corre contra o Fisco.
Não há que se entender, assim, que tal parágrafo impeça o fisco de revisar lançamento feito a maior, de modo a beneficiar o contribuinte mediante diminuição do crédito tributário para sua adequação à legislação válida aplicável. Isso pode decorrer tanto por força de lei como de decisão judicial, ou mesmo simples verificação administrativa à luz de documentos novos apresentados pelo contribuinte.