Parecer Normativo CST nº 11, de 13 de agosto de 1985
(Publicado(a) no DOU de 17/09/1985, seção 1, página 0)  
Multivigente Vigente Original Relacional
Escrituração, registro e autenticação do livro Diário e sua substituição por fichas ou formulários contínuos, quando utilizada escrituração mecanizada ou sistema de processamento eletrônico de dados. Livro próprio para transcrição das demonstrações financeiras e registro do plano de contas e/ou histórico codificado.
Pessoas jurídicas sujeitas à tributação com base no lucro real em função dos resultados obtidos em suas atividades civis ou comerciais suscitam dúvidas quanto à obrigatoriedade, perante a legislação do imposto de renda, de manter livro próprio para transcrição das demonstrações financeiras quando, na escrituração a que estão obrigadas, o livro Diário é substituído por conjunto de fichas. Questionam, também, a exigência de livro específico para registro do plano de contas e/ou histórico codificado, quanto utilizado código de números ou abreviaturas nos lançamentos contábeis.
2. DA LEGISLAÇÃO QUE REGULA A MATÉRIA
O vigente Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 85.450, de 04 de dezembro de 1980 (RIR/80), consolidando dispositivos do Decreto-lei nº 486, de 03 de março de 1969, determina que a pessoa jurídica é obrigada a seguir ordem uniforme de escrituração (art. 159), sendo obrigatório o uso do livro Diário, encadernado com folhas numeradas seguidamente (art. 160). Este poderá ser substituído por fichas seguidamente numeradas, quando empregada escrituração mecanizada (art. 160. § 2º), devendo o livro ou fichas no Diário conter termos de abertura e de encerramento, submetidos à autenticação do órgão competente do Registro do Comércio (art. 160, § 3º), sendo permitido, na escrituração, o uso de código de números ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro próprio, revestido das formalidades estabelecidas em lei (art. 167, § 1º ).
2.1 - A exigência de adoção de livro próprio para inscrição das demonstrações financeiras, devidamente autenticado no órgão do Registro do Comércio, quando empregada escrituração por processo de fichas, encontra-se no artigo 11 do Decreto nº 64.567, de 22 de maio de 1969, que regulamentou os dispositivos do Decreto-lei nº 486/69.
3. DO LIVRO DIÁRIO O livro
Diário que as pessoas jurídicas são obrigadas a manter, indispensavelmente, conforme disposto nos artigos 11 e 13 da Lei nº 556. de 25 de junho de 1850 (Código Comercial Brasileiro), é o composto por folhas numeradas seguidamente, previamente encadernadas em forma de livro. Esse é o livro Diário "tradicional", que poderá ser destinado à escrituração manual (lançamentos escriturados direta e manualmente em suas folhas), ou à reprodução dos originais dos lançamentos efetuados através de máquinas apropriadas, em tinta copiativa (sistema de contabilidade mecanizada ou maquinizada e por decalque), também conhecidos como matrizes dos lançamentos contábeis, cuja reprodução nas folhas do Diário se realiza mediante processos de umedecimento.
Em função do sistema de reprodução por decalque, o Diário assim utilizado é também conhecido por "Diário-Copiativo" ou " Diário-Copiador". Observe-se que, somente quando empregada escrituração mecanizada ou maquinizada, há autorização para substituir o Diário encadernado em forma de livro por fichas (Decreto-lei nº 486/69, art. 5º e §§ 1º e 2º).
3.1 - A competência para aplicação, regulamentação bem como a faculdade de estender a autenticação a impressos de escrituração mecânica que o aperfeiçoamento técnico venha a recomendar (em estudo aqui a substituição do livro Diário por fichas), foi atribuída ao Departamento Nacional de Registro do Comércio, pelo artigo 14 do Decreto-lei nº 486/69.
4. DA ESCRITURAÇÃO
Para fins da legislação do imposto de renda, na escrituração do livro Diário deverá ser observada a orientação contida nos vários Pareceres Normativos já expedidos por esta Coordenação, especialmente os de nºs 127/75 e 97/78. Essa orientação é de aplicar-se quer na escrituração do livro Diário tradicional, quer quando este for substituído por fichas ou formulários contínuos, no caso de emprego de escrituração mecanizada ou por processamento eletrônico de dados.
5. DO REGISTRO E AUTENTICAÇÃO
Como regra geral, de acordo com os artigos 6º e 7º do Decreto-lei nº 64.567, de 22 de maio de 1969, o livro Diário tradicional deverá conter, respectivamente, na primeira e na última páginas, tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de encerramento. Do termo de abertura constará a finalidade a que se destina o livro, o número de ordem, o número de folhas, a firma individual ou o nome da sociedade a que pertença, o local da sede ou estabelecimento, o número e data do arquivamento dos atos constitutivos no órgão de registro do comércio e o número de registro no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministério da Fazenda. O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o número de ordem, o número de folhas e a respectiva firma individual ou sociedade mercantil. Os termos de abertura e de encerramento serão datados e assinados pelo comerciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que não haja profissional habilitado, os termos de abertura e de encerramento serão assinados, apenas, pelo comerciante ou seu procurador. Referido livro Diário deverá ser submetido à autenticação no órgão competente do Registro do Comércio (DL nº 486/69, art. 5º § 2º).
5.1 - Processamento eletrônico de dados O Departamento Nacional de Registro do Comércio (DNRC), no uso da competência que lhe foi atribuída pelo artigo 14 do Decreto-lei nº 486/69, permitiu a escrituração mercantil pelo sistema de processamento eletrônico, em formulários contínuos, com suas divisões numeradas em ordem suqüencial, mecânica ou tipograficamente. Estabeleceu, ainda, que, após o processamento, os impressos serão destacados e encadernados em forma de livro. Lavrados os termos de abertura e de encerramento, conforme artigos 6º e 7º do Decreto nº 64.567/69, o livro deverá ser submetido à autenticação no órgão de registro do comércio. Para resguardo da segurança e inviolabilidade da escrituração, o termo de abertura do livro deve declarar, também, sob pena de responsabilidade, o número de folhas já escrituradas (Portaria DNRC nº 14, de 13.12. 1972).
5.2 - Utilização de fichas ou folhas soltas O mesmo órgão referido (DNRC) estabeleceu também que, no emprego de qualquer sistema mecanizado ou maquinizado na escrituração das empresas, será permitido substituir os livros comerciais obrigatórios ou facultativos, sujeitos à autenticação nas Juntas Comerciais, por fichas seguidamente numeradas mecânica ou tipograficamente, entendendo-se como sistema mecanizado ou maquinizado aquele operado por meio de máquinas. A expressão "fichas" compreende formulários contínuos, folhas soltas ou cartões. Para efeito de autenticação, o termo de encerramento do conjunto de fichas escrituradas deve indicar expressamente o fim a que se destinaram, seu número de ordem e de folhas escrituradas e o nome completo da firma individual ou da sociedade (Portaria DNRC nº 05, de 13.12.73).
6.CONCLUSÃO
Face ao exposto podemos concluir, com relação à legislação do imposto de renda, que as empresas que utilizam o sistema de escrituração mecanizada ou maquinizada ou o sistema eletrônico de processamento de dados, empregando formulários contínuos, folhas soltas ou cartões, cujas fichas são encerradas sem conter, como fecho, a transcrição das demonstrações financeiras referidas no artigo 172 do RIR/80, estão obrigadas a adotar livro próprio para inscrição das mencionadas demonstrações, que poderá ser aquele mencionado no item 3, com as formalidades extrínsecas previstas no item 5, ambos deste Parecer, a despeito da existência de que as fichas sejam também submetidas à autenticação.
6.1 - Se, após a escrituração mecanizada ou maquinizada, forem inscritas as demonstrações financeiras mencionadas no artigo 172 do RIR/80 nas próprias fichas, devidamente submetidas à autenticação no órgão de registro competente, contendo termo de encerramento do conjunto de fichas escrituradas que indique expressamente o fim a que se destinaram, seu número de ordem e de folhas escrituradas (incluindo demonstrações financeiras) e o nome completo da empresa (Portaria DNRC nº 05/73), esse conjunto de fichas substitui plenamente o livro Diário tradicional, desobrigando as pessoas jurídicas que assim procederem da adoção do livro próprio.
6.2 - Também estão desobrigados da adoção do livro próprio referido os contribuintes cuja escrituração utilize o sistema de processamento eletrônico de dados, desde que as demonstrações financeiras figurem nos próprios formulários contínuos e, após a escrituração, sejam encadernados em forma de livro, o qual deverá ser submetido à autenticação no órgãos de registro competente, satisfeitas as demais exigências contidas na Portaria DNRC nº 14/72.
6.3 - Cabe observar, por oportuno, que as conclusões aqui expostas são válidas para os procedimentos do imposto de renda, sem prejuízo, contudo, do atendimento de disposições de caráter geral a que estão sujeitos os comerciantes (art. 186, VII do Decreto-lei nº 7.661, de 21 de junho de 1945 - Lei de Falências, ou especial, como é o caso dos estabelecimentos bancários (Lei nº 4.843, de 19 de novembro de 1965), bem como exigências específicas de escrituração e livros, a que estejam submetidas quaisquer instituições ou estabelecimentos (art. 12 do Decreto-lei nº 486/69).
7. DA ADOÇÃO DE LIVRO PRÓPRIO
Sob o enfoque da legislação do imposto de renda, no que se refere ao livro próprio para conter a descrição das contas e códigos correspondentes, obrigatório para as pessoas jurídicas que adotarem escrituração contábil codificada ou códigos e/ou abreviaturas nos históricos dos lançamentos, o mesmo poderá ser:
7.1 - o próprio livro Diário, que deverá conter necessariamente no encerramento de cada período-base a transcrição das demonstrações financeiras, para as empresas que empreguem escrituração manual;
7.2 - o mesmo livro específico que for adotado para inscrição das demonstrações financeiras, no caso das empresas que utilizam o sistema de escrituração mecanizada/maquinizada ou sistema de processamento eletrônico de dados, com emprego de fichas soltas ou formulários contínuos, que não incluam, como fecho do conjunto, as demonstrações financeiras conforme previsto no item 6 deste Parecer;
7.3 - o próprio conjunto das fichas ou formulários contínuos, no caso das empresas com sistema de escrituração mecanizada/maquinizada ou através de processamento eletrônico de dados, cujo conjunto de fichas ou formulários contínuos contenham inscritas as demonstrações financeiras, nas condições previstas nos subitens 6.1 e 6.2 deste Parecer;
7.4 - alternativamente, para as empresas em geral, qualquer que seja o seu enquadramento nos subitens acima, será de admitir-se como de comprovação hábil, perante a legislação do imposto de renda, a adoção de livro distinto dos mencionados, quando utilizado para registro do plano de contas e/ou históricos codificados, desde que revestido das formalidades legais.
8. DAS SOCIEDADES CIVIS
O mesmo procedimento adotado para as empresas comerciais é de estender-se às sociedades civis, sendo que, neste caso, o órgão de registro competente será o Cartório de Registro de Títulos e Documentos ou o Registro Civil das Pessoas Jurídicas, onde se acharem registrados os atos constitutivos respectivos.
9. DA MICROFILMAGEM DOS LIVROS OU FICHAS
O artigo 2º da Portaria DNRC nº 05/73 admitiu, para os efeitos comerciais, a microfilmagem dos livros ou fichas escriturados e autenticados, obedecidas as disposições da legislação de regência. 9.1 - Para fins da legislação do imposto de renda, todavia, convém observar o entendimento contido no Parecer Normativo CST nº 21/80 (DOU 09.06.80), no sentido de que, a despeito da validade jurídica reconhecida às cópias obtidas a partir do processo de microfilmagem, os originais dos referidos documentos deverão ser conservados, podendo ser exigida sua apresentação sempre que julgada necessária. Tal entendimento é de aplicar-se, também, aos originais dos livros ou fichas escriturados e autenticados, que os contribuintes devem manter com observância das leis comerciais e fiscais.
10. DO PRAZO PARA REGISTRO, AUTENTICAÇÃO E ESCRITURAÇÃO
Para fins de apuração do lucro real, poderá ser aceita, pelos órgãos da Secretaria da Receita Federal, a escrituração do livro Diário autenticado em data posterior ao movimento das operações nele lançadas, desde que o registro e a autenticação tenham sido promovidos até a data prevista para a entrega tempestiva da declaração de rendimentos do correspondente exercício financeiro, conforme disciplinado pela Instrução Normativa nº 16, do Secretário da Receita Federal, de 01 de março de 1984. Essa orientação alcança não só o livro Diário tradicional, como o conjunto de "fíchas" (formulários contínuos, folhas soltas ou cartões), ou o livro próprio referido no item 7 deste Parecer, quando este for adotado, bem como os livros auxiliares nas condições previstas nos §§ 1º a 4º do artigo 160 do RIR/80.
10.1 - Apesar do entendimento largamente aceito de que o livro Diário tradicional e o conjunto de fichas seguidamente numeradas deverão ser submetidos à autenticação, no órgão competente para seu registro, antes de iniciada sua utilização, enquanto que o livro constituído pela encadernação dos formulários contínuos, quando empregada escrituração pelo sistema de processamento eletrônico de dados, e será após concluída a escrituração, tal fato não desobriga as pessoas jurídicas do cumprimento do prazo de 180 dias, previsto no artigo 169 do RIR/80, para a escrituração do livro Diário. Assim, para efeito de comprovação de que não há esse atraso na escrituração admitir-se-á, para as pessoas jurídicas que empregarem escrituração mecanizada/maquinizada ou sistema de processamento eletrônico de dados, a exibição das fichas ou formulários contínuos até então escriturados, ainda que esses impressos não se encontrem devidamente legalizados (autenticados e encadernados, quando for o caso).
11. OBSERVAÇÕES FINAIS Ressalte-se, finalmente, que os entendimentos e procedimentos expostos neste Parecer atendem aos interesses da legislação do imposto de renda, não suprindo ou modificando, entretanto, exigências, formalidades, condições ou prazos para manutenção, autenticação e escrituração do livro Diário, a que continuam sujeitas as pessoas jurídicas, sempre que determinados pelos órgãos próprios de registro a que estejam subordinadas.
À consideração superior.
RAFAEL GARCIA CALDERON BARRANCO AFTN
De acordo
JUAREZ DE MORAIS Chefe da Divisão de Orientação e Controle
Aprovo.
Publique-se e. a seguir, encaminhem-se cópias às SS. RR.R.F., para conhecimento e ciência aos demais subordinados.
EIVANY ANTONIO DA SILVA Coordenador do Sistema de Tributação
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.