Parecer Normativo Cosit nº 5, de 25 de maio de 1994
(Publicado(a) no DOU de 25/05/1994, seção 1, página 7678)  
Multivigente Vigente Original Relacional
ASSUNTO: Parecer Normativo e Ato Declaratório Normativo: eficácia temporal.
O Parecer Normativo e o Ato Declaratório Normativo, por serem atos interpretativos, possuem natureza declaratória, retroagindo, sua eficácia, ao momento em que a norma por eles interpretada começou a produzir efeitos.
Sua normatividade funda-se no poder vinculante do entendimento neles expresso.
Examinam-se, nesta oportunidade, o Parecer Normativo e o Ato Declaratório Normativo no que concerne ao aspecto relativo ao momento a partir do qual tem início a produção dos efeitos que lhes são próprios.
2. A necessidade de proceder a uma definição objetiva a tal respeito impõe-se em razão do entendimento, ora emergente, segundo o qual, por serem, aqueles dois instrumentos, atos de natureza normativa, estariam aptos a produzir, tão somente, efeitos "ex-nunc", ou seja, a partir de sua publicação, vedada, em conseqüência, sua aplicação retroativa.
3. Inicialmente, é de toda conveniência ter presentes os motivos que presidiram a instituição do Parecer Normativo e do Ato Declaratório Normativo, como primeiro passo para a adequada compreensão de sua natureza e de seus efeitos jurídicos.
4. O Decreto nº 63.659, de 20/11/68, transformou a Direção-Geral da Fazenda Nacional na atual Secretaria da Receita Federal (art. 1º), dotada de estrutura básica sistêmica (art. 4º), com a extinção dos antigos Departamentos de Rendas Internas, de Rendas Aduaneiras, do Imposto de Renda e de Arrecadação (art. 6º) e com a redistribuição, por ato do Ministro da Fazenda, dos respectivos serviços aos órgãos integrantes da nova estrutura (art. 8º).
5. Tendo em vista a criação da Secretaria da Receita Federal, pelo mencionado Decreto nº 63.659/68, e a edição de seu Regimento Interno pela Portaria nº GB-18, de 23/01/69, centralizando na Coordenação do Sistema de Tributação o exercício da atividade de interpretação da legislação fiscal, foi expedida a Instrução Normativa nº 9, de 06/10/69, que revogou "as decisões proferidas em processos de consulta até a publicação deste ato, por autoridades subordinadas, inclusive as exaradas pelos Diretores e chefes de repartições dos extintos Departamentos de Rendas Internas, do Imposto de Renda e Rendas Aduaneiras".
6. A revogação de decisões operada pela IN nº 9/69 teve por propósito "evitar divergências de orientação e tratamento diferente de situações idênticas nas consultas formuladas pelos contribuintes", expressão textual constante do preâmbulo da Instrução Normativa nº 26, de 25.05.70, que "Estabelece normas sobre as decisões proferidas pelos órgãos da Secretaria da Receita Federal, em consultas formuladas sobre a interpretação da legislação tributária".
7. Com vistas à implementação do objetivo de uniformizar a interpretação da legislação tributária no âmbito da Secretária da Receita Federal, que era, em última análise, o que colimava a IN nº 9/69, estabeleceu, a referida IN nº 26/70, que nenhum órgão da mesma Secretaria poderia proferir decisões em consultas sobre aquela interpretação sem prévia orientação da Coordenação do Sistema de Tributação, a qual seria prestada sob a forma de Parecer Normativo.
8. Observe-se, a respeito que, posteriormente, o Decreto nº 70.235, de 06/03/72, ao disciplinar o processo de consulta, incorporou a norma da IN nº 26/70, a que se fez referência no item precedente, dando-lhe, inclusive, maior abrangência, na medida em que estabeleceu, em seu art. 54, inciso I, alínea "a", que a decisão de primeira instância no referido processo, de competência dos Superintendentes da Receita Federal, deveria atender à orientação emanada dos atos normativos da Coordenação do Sistema de Tributação.
9. Quanto ao Ato Declaratório Normativo, a possibilidade de sua expedição encontra-se prevista no item II da Instrução Normativa SRF nº 034, de 18/09/74, para o caso em que a consulta versar sobre matéria que já tenha sido objeto de decisão por parte da Coordenação do Sistema de Tributação, cabendo-lhe prestar orientação destinada a explicitar o entendimento dos dispositivos envolvidos.
10. Esclareça-se, neste ponto, que, muito embora o item II da IN nº 034/74 se tenha referido ao instrumento por ele criado como "ato declaratório", deve-se considerar que todos os atos da espécie, expedidos por esta Coordenação (hoje Coordenação-Geral do Sistema de Tributação), o foram, invariavelmente, sob a denominação de "Ato Declaratório (Normativo)", dado que, em razão de sua natureza, acham-se eles compreendidos entre os atos normativos de que trata o retromencionado art. 54, inciso I, alínea "a", do Decreto nº 70.235/72.
11. Indubitavelmente, o Parecer Normativo e o Ato Declaratório Normativo possuem em comum, essencialmente, a característica de serem, ambos, instrumentos através dos quais se veicula a interpretação adotada pela Secretária da Receita Federal no tocante a matéria atinente aos tributos por ela administrados.
12. Por serem de caráter interpretativo, reportam-se a normas integrantes da legislação tributária a eles preexistentes, limitando-se a explicitar-lhes o sentido e a fixar, em relação a elas, o entendimento da administração tributária.
13. Muito embora se incluam entre os atos normativos, o Parecer Normativo e o Ato Declaratório Normativo não possuem, todavia, natureza de ato constitutivo, uma vez que não se revestem do poder de criar, modificar ou extinguir relações jurídico-tributárias, em razão, precisamente, de seu caráter meramente interpretativo.
14. Como se sabe, os atos constitutivos produzem efeitos "ex nunc", daí por que o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25/10/66) estatui, em seu art. 105, que "A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes....", numa reafirmação do princípio de que a regra, no tocante a atos de natureza constitutiva, é a irretroatividade. O mesmo Código, entretanto, em seu art. 106, inciso I, contém norma excepcionante a esse respeito, por força da qual a lei, quando expressamente interpretariva, deve aplicar-se a ato ou fato pretérito em qualquer caso.
15. A hipótese de retroatividade contemplada pelo art. 106, I, do CTN, como se evidencia, é calcada, exatamente, na circunstância de que o ato interpretativo, ainda que a nível de lei - que é o ato constitutivo por excelência -, há que, face ao objetivo a que visa atingir, necessariamente reportar-se, em termos de aplicação, à data em que o ato interpretado começou a produzir efeitos, sendo, portanto, sua eficácia, "ex-tunc".
16. Por não se caracterizarem, pois, como atos constitutivos, o Parecer Normativo e o Ato Declaratório Normativo, por via de conseqüência, possuem natureza declaratória - não sendo demasiado lembrar que é da essência dos atos declaratórios a produção de efeitos retroativos -, salientando-se, por oportuno, que sua normatividade, por tal razão, tem por fundamento não o poder de criar norma, que não possuem, mas, sim, o poder vinculante do entendimento interpretativo neles expresso, o qual, aliás, é próprio dos atos praticados pela autoridade administrativa no uso de suas atribuições legais.
17. À vista do exposto, resulta, em síntese, que:
a) o Parecer Normativo e o Ato Declaratório Normativo não possuem natureza constitutiva;
b) como atos interpretativos que são, não têm o poder de instituir normas, limitando-se a explicitar o sentido e o alcance das normas integrantes dos atos constitutivos que interpretam;
c) por possuírem natureza declaratória, sua eficácia retroage ao momento em que a norma por eles interpretada começou a produzir efeitos;
d) sua normatividade funda-se no poder vinculante do entendimento neles expresso em relação aos órgãos da administração tributária e aos sujeitos passivos alcançados pela orientação que propiciam.
À consideração superior.
HEITOR TEIXEIRA DE ARGÔLO Assessor
Aprovo.
Publique-se e, a seguir, encaminhem-se cópias às Superintendências Regionais da Receita Federal para conhecimento e ciência dos demais órgãos subordinados.
ARISTÓFANES FONTOURA DE HOLANDA Coordenador-Geral
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.