Parecer Normativo
Cosit
nº 4, de 03 de novembro de 1995
(Publicado(a) no DOU de 07/11/1995, seção 1, página 17753)
IMPOSTO SOBRE A RENDA - PESSOA FÍSICA Alienação ou Cessão de Direitos do Usufruto O ganho de capital apurado na cessão de direitos, por alienação, do usufruto está sujeito à tributação na pessoa física do usufrutuário. As importâncias recebidas pela cessão do exercício do usufruto são consideradas como aluguéis e tributadas como tal. Tratando-se de cessão a título gratuito, constitui rendimento tributável, na declaração de rendimentos, o equivalente a dez por cento do valor venal do imóvel cujo usufruto foi cedido gratuitamente, podendo ser considerado o valor constante da guia do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU ou da Declaração do Imposto Territorial Rural - ITR, observado o disposto no inciso IX do art. 40 do RIR/94.
Dúvidas são levantadas a respeito do tratamento fiscal a ser dispensado nos casos de alienação ou cessão de direitos do usufruto.
"Art. 717 - O usufruto só se pode transferir, por alienação, ao proprietário da coisa; mas o seu exercício pode ceder-se por título gratuito ou oneroso".
"Art. 724 - O usufrutuário pode usufruir em pessoa, ou mediante arrendamento, o prédio ..................".
II - a cessão de exercício do usufruto, que pode ser a título gratuito ou oneroso, e realizada com terceiros.
4. O art. 798 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11/01/94 (RIR/94), dispõe que está sujeita ao pagamento do imposto a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza.
5. O conceito de alienação encontra-se veiculado no art. 799 do RIR/94, o qual determina que "... na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins".
5.1 O art. 801 do RIR/94, com a alteração introduzida pelo art. 23 da Lei nº 8.981/95, dispõe que, na apuração do ganho de capital, serão excluídos:
b) o ganho de capital auferido na alienação de bens ou direitos, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a 25.000,00 UFIR. Apuração do Ganho de Capital
6. No que se refere ao tópico em questão, o § 2º do art. 3º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, c/c o § 7º do art. 2º da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, base legal do art. 812 do RIR/94 e art. 22 da Lei nº 8.981/95, dispõe que o ganho de capital será determinado pela diferença positiva entre o valor da cessão do direito e o custo de aquisição atualizado monetariamente com base na variação da UFIR. Valor de alienação
8. Para os direitos existentes em 31 de dezembro de 1991, considera-se custo de aquisição o valor de mercado, nessa data, convertido em quantidade de UFIR pelo valor desta no mês de janeiro de 1992, constante da declaração de bens relativa ao exercício de 1992 (art. 805 do RIR/94).
Tratando-se de direitos adquiridos a partir de 1º de janeiro de 1992, o custo será o valor de aquisição convertido em quantidade de UFIR, pelo valor desta:
II - no trimestre de aquisição, a partir de janeiro/95. Na ausência do valor pago, o custo de aquisição dos direitos será (art. 809 do RIR/94):
IV - igual a zero, quando não possa ser determinado nos termos dos incisos anteriores. Quando se tratar de direito do usufruto decorrente de doação em adiantamento da legítima, o doador deverá fazer constar do instrumento público de doação o valor correspondente ao usufruto e mantê-lo em sua declaração de bens ou direitos. Na sua ausência poderá ser considerado como custo de aquisição o valor atribuído para efeito de pagamento do imposto de transmissão, relativo ao usufruto.
9. Ocorrendo a transmissão do usufruto e da nua-propriedade concomitantemente, isto é, em uma mesma operação, tendo como adquirente um terceiro, o usufrutuário e o nu-proprietário ficam sujeitos à apuração do ganho de capital, na forma do item 6, observado o disposto na letra "b" do subitem 5.1.
10. No caso de desistência do usufruto a favor do nu-proprietário, o usufrutuário deverá proceder à apuração do ganho de capital, excluídos os casos citados no subitem 5.1. CESSÃO DO EXERCÍCIO DO USUFRUTO
11. Analisando os arts. 717 e 724 do Código Civil, transcritos no item 1, verifica-se que na concessão do exercício do usufruto, não ocorre propriamente a transferência do usufruto (art. 717), mas, sim, a cessão do direito de usar e fruir as utilidades do bem sobre o qual recai o usufruto. Assim sendo, não se materializa, na espécie, qualquer transmissão de direito, mas sim permissão para o uso desse direito.
11.1. Não ocorrendo transmissão não há que se falar em apuração do ganho de capital pelo cedente do direito. Portanto, as importâncias recebidas pelo cedente, periodicamente ou não, fixas ou variáveis, serão consideradas como aluguel ou arrendamento, conforme determina o art. 50 do RIR/94.
11.2. Tratando-se de cessão a título gratuito, constitui rendimento tributável, na declaração de rendimentos, o equivalente a dez por cento do valor venal de imóvel cujo usufruto foi cedido gratuitamente, podendo, entretanto, ser adotado o valor constante da guia do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU correspondente ao ano-calendário da declaração, convertido em UFIR pelo valor desta no 1º trimestre do respectivo ano-calendário, exceto quando ocupado pelo próprio usufrutuário ou para uso do cônjuge ou de parentes de primeiro grau (art. 50, § 1º do RIR/94).
11.2.1. No caso de imóvel rural, constitui rendimento tributável na declaração de rendimentos o equivalente a dez por cento do valor venal (terra nua) ou o valor constante da Declaração do Imposto Territorial Rural - ITR.
a) ocorrendo cessão de direitos, por alienação, do usufruto, o alienante deverá proceder a apuração do ganho de capital, excluídos os casos citados no subitem 5.1;
b) ocorrendo a cessão do exercício do usufruto a título oneroso, o cedente (usufrutuário) deverá considerar como aluguel ou arrendamento as importâncias recebidas periodicamente ou não, fixas ou variáveis, pela celebração do contrato (art. 50 do RIR/94);
c) tratando-se de cessão do exercício do usufruto a título gratuito, o cedente (usufrutuário) deverá considerar como rendimento tributável na declaração de rendimentos, o equivalente a dez por cento do valor venal do imóvel, podendo ser adotado o valor constante da guia do IPTU ou da declaração do ITR, observado o disposto no inciso IX do art. 40 do RIR/94 (art. 50, § 1º do RIR/94).
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.