SCI Cosit nº 3/2022

Relatório

Trata-se de solicitação de revisão do entendimento consignado na Solução de Consulta Interna Cosit nº 14, de 5 de novembro de 2018.

2. A Subsecretaria de Arrecadação, Cadastros e Atendimento (Suara), por meio da Nota Suara/Corat nº 106, de 4 de maio de 2021, assim encaminha a matéria:

1. A Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil na 6ª Região Fiscal solicita, nos termos da Nota Disit/SRRF06 nº 1, de 16 de abril de 2021, revisão da Solução de Consulta Interna nº 14, de 5 de novembro de 2018, que concluiu no sentido de que a opção pelo regime da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), em substituição ao regime ordinário de contribuição sobre a folha de salários, deve ser feita mediante pagamento tempestivo da CPRB relativa ao mês de janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada.

2. Segundo a Superintendência, a validade da opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao pagamento tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, pois: i) o § 13 do art. 9º da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, não estabelece expressamente a tempestividade do pagamento inicial; e ii) a manifestação inequívoca do contribuinte deve ser considerada com base nas declarações por ele prestadas por meio da DCTF ou da DCTFWeb, instrumento que constitui o crédito tributário e torna o declarante responsável pelo débito confessado.

(...)

5. Com base no exposto, acatam-se os argumentos da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil na 6ª Região Fiscal no sentido de que a opção pelo regime de tributação pela CPRB deve ser considerada válida com base na manifestação inequívoca do contribuinte na DCTF ou na DCTFWeb entregue à RFB, por meio da qual opera-se a confissão do débito e a constituição definitiva do crédito tributário correspondente.

6. Sugere-se encaminhamento à Coordenação-Geral de Tributação para fins de revisão do entendimento consignado na SCI Cosit nº 14/2018. (grifado)

3. A Nota da Divisão de Tributação da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil na 6ª Região Fiscal (Disit/SRRF06) nº 1, de 16 de abril de 2021, dispõe que os fundamentos constantes da Solução de Consulta Interna Cosit nº 14, de 2018, que tratou da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), seriam incompatíveis com as razões declinadas na Solução de Consulta Interna Cosit nº 5, de 11 de fevereiro de 2008, que analisou o recolhimento do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) sob a sistemática do lucro presumido:

25. Como a confissão em declaração pode ser hábil para confessar e constituir o crédito tributário, viabilizar a inscrição em DAU, e, consequentemente, constranger o patrimônio do devedor, impedir a emissão de CND, estipular o termo inicial do prazo prescricional para a cobrança do crédito tributário e não ser hábil para definir a forma de tributação?

26. Neste ponto, trago a SCI Cosit nº 5, de 11 de fevereiro de 2008, que tratou de questão análoga, porém relativa à legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ, no que concerne à opção pelo lucro presumido.

27. Esta é a redação do art. 26 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, que trata da opção pelo Lucro Presumido, tema enfrentado pela SCI Cosit nº 5, de 2008:

(...)

30. A razão da discrepância, a nosso ver, está relacionado com a fundamentação legal utilizada pela SCI Cosit nº 5, de 2008, dentre eles o § 1º do art. 5º do Decreto-lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984, os §§ 2º e 6º do art. 74 da lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e o § 5º do art. 11 da lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002 (art. 12 da lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, após as alterações promovidas pela lei nº 11.941, de 2009).

31. Estes dispositivos da legislação tributária não foram considerados na SCI Cosit nº 14, de 2018.

(...)

34. Além da legislação mencionada na SCI Cosit nº 5, de 2008, há de se atentar para a legislação posterior, como o Decreto nº 8.373, de 11 de dezembro de 2014, que instituiu o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas – eSocial.

35. A partir daí poderemos ter, como efeito salutar, a uniformização do entendimento agasalhado pela RFB no tocante ao IRPJ, quanto à opção pelo Lucro Presumido, e que repercute na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, com o entendimento da opção pela CPRB.

36. Por conseguinte, solicita-se a Subsecretaria de Arrecadação, Cadastros e Atendimento – Suara, que, após análise das razões de fato e de direito acima expostas, verifique a conveniência de solicitar a revisão da SCI Cosit nº 14, de 5 de novembro de 2018, para uniformizar o entendimento da opção pela CPRB como o entendimento constante da SCI Cosit nº 5, de 11 de fevereiro de 2008, quanto à opção pelo Lucro Presumido, considerando, ainda, as alterações posteriores na legislação, especificamente no que concerne ao eSocial e a DCTFWeb. (grifado)

4. A Solução de Consulta Interna Cosit nº 14, de 2018, objeto da solicitação de revisão, estabelece que a opção pela CPRB deve ser realizada (e comprovada) exclusivamente por meio do pagamento realizado tempestivamente (dentro do prazo de vencimento da obrigação):

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. OPÇÃO PELO REGIME POR MEIO DE PAGAMENTO EM ATRASO. IMPOSSIBILIDADE.

A opção pelo regime da CPRB para os anos de 2016 e seguintes deve ocorrer por meio de pagamento, realizado no prazo de vencimento, da contribuição relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada. Não é admitido recolhimento em atraso para fins de opção pelo regime substitutivo ao de incidência sobre a remuneração dos segurados contratados. (grifado)

5. A controvérsia jurídica pode ser resumida em três questões principais: (1) definir se apenas o pagamento pode ser admitido como meio de comprovação da opção pela CPRB ou se outros procedimentos poderiam ser considerados como manifestação expressa e irretratável da escolha pela tributação substitutiva; (2) definir se há limite temporal para que o procedimento seja realizado; e (3) definir se há outras circunstâncias que impeçam o exercício desse direito pelo contribuinte.

Fundamentos

6. Transcrevem-se os dispositivos da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, que suscitam dúvidas interpretativas, consideradas as redações atualmente vigentes:

Art. 7º Até 31 de dezembro de 2023, poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991: (Redação dada pela Lei nº 14.288, de 2021)

(...)

Art. 8º Até 31 de dezembro de 2023, poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991: (Redação dada pela Lei nº 14.288, de 2021)

(...)

Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:

(...)

§ 13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7º e 8º será manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano calendário. (Incluído pela Lei nº 13.161, de 2015) (grifado)

7. A escolha do pagamento do tributo como procedimento de manifestação irretratável de opção por regime tributário alternativo não é novidade no âmbito da legislação tributária federal. A opção pela tributação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) com base no lucro presumido (regime que pode substituir, sob determinadas condições, a apuração do IRPJ com base no lucro real) também é realizada e comprovada mediante o pagamento do tributo, tendo em vista o disposto no art. 26 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e no art. 13 da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998:

Lei nº 9.430, de 1996.

Art. 26. A opção pela tributação com base no lucro presumido será aplicada em relação a todo o período de atividade da empresa em cada ano-calendário.

§ 1º A opção de que trata este artigo será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário. (grifado)

§ 2º A pessoa jurídica que houver iniciado atividade a partir do segundo trimestre manifestará a opção de que trata este artigo com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido relativa ao período de apuração do início de atividade.

Lei nº 9.718, de 1998.

Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. (Redação dada pela Lei nº 12.814, de 2013)

§ 1° A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário. (grifado)

8. A interpretação isolada dos dispositivos acima referidos poderia conduzir ao entendimento de que o pagamento do IRPJ apurado de acordo com a sistemática do lucro presumido (código específico de documento de arrecadação de receitas federais) seria o único procedimento habilitado a comprovar a opção pelo regime tributário alternativo à apuração do IRPJ pelo lucro real.

9. Entretanto, a leitura da Solução de Consulta Interna Cosit nº 5, de 11 de fevereiro de 2008, revela que a administração tributária adotou linha interpretativa sistemática, considerando também outros dispositivos legais que disciplinam a entrega de declarações, conforme itens a seguir transcritos:

5. Com efeito, a legislação tributária prestigia a manifestação da opção pela tributação com base no lucro presumido mediante o pagamento do imposto devido relativo ao primeiro trimestre do ano-calendário, até porque o pagamento deve ocorrer antes das declarações. Mas a forma de tributação adotada na apuração deve ser informada na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), o débito (crédito tributário) e crédito (pagamento, compensação ou suspensão) declarados na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), e se a extinção do débito for efetuada mediante compensação, declarada no Per/Dcomp (Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e da Declaração de Compensação).

(...)

10. Entende-se, uma vez que o pagamento do imposto (que deveria ocorrer antes) não tenha ocorrido, a opção estaria manifesta e vinculada nas declarações, pois o débito declarado em DCTF, em declaração de compensação ou em pedido de parcelamento constitui confissão de dívida e pode ser encaminhado para inscrição em Dívida Ativa da União.

(...)

17. A entrega espontânea da DCTF ou de Declaração de Compensação, bem como os parcelamentos requeridos caracterizam opção pelo lucro presumido, uma vez que constituem confissão de dívida, e são encaminhados para inscrição em Dívida Ativa da União, quando não pagos administrativamente. (grifado)

10. A norma jurídica formada pela conjugação de regras que disciplinam a opção pelo lucro presumido e de regras que regulamentam a entrega de declarações, além de atender a um exame lógico-jurídico da matéria, prestigia mais a adequação entre meios e fins, tendo em vista que autoriza o administrado a exercer o seu direito de opção mediante a utilização de instrumentos alternativos sem, contudo, prejudicar a fiscalização tributária.

11. Isso porque, conforme previsão legal, a opção exercida pelo contribuinte será irretratável para todo o ano-calendário, o que exclui a possibilidade de posterior retificação de documento de arrecadação de receitas federais relativo a pagamento já efetuado ou de declaração já apresentada – há uma preclusão lógica que limita o exercício do direito.

12. Neste ponto, cumpre verificar se os critérios interpretativos utilizados na Solução de Consulta Interna Cosit nº 5, de 2008, são também aplicáveis ao tema em análise, considerando-se o dever de coerência da administração tributária em suas sucessivas manifestações.

13. Entende-se que os fundamentos estabelecidos na Solução de Consulta Interna Cosit nº 5, de 2008, podem ser utilizados na presente Solução de Consulta Interna, com as adaptações necessárias, pelas seguintes razões: (1) os tributos federais estão sujeitos a semelhantes procedimentos de confissão e pagamento; (2) tanto no caso do IRPJ quanto no caso da CPRB, o legislador prestigiou o pagamento como elemento de manifestação de opção do regime; (3) em ambos os casos, a interpretação sistemática da legislação conduz a uma norma jurídica mais ampla do que aquela extraível de um único dispositivo legal; e (4) as distinções existentes entre os regimes não são suficientes para justificar tratamento diferenciado.

14. Possível admitir, portanto, que a opção pela CPRB possa ser realizada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (1) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (2) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo – atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de Compensação (PER/DCOMP).

15. Trata-se de norma jurídica extraída da conjugação dos seguintes dispositivos legais:

Lei nº 12.546, de 2011.

Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:

(...)

§ 13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7º e 8º será manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano calendário. (Incluído pela Lei nº 13.161, de 2015)

Decreto-Lei nº 2.124, de 1984.

Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal.

§ 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito.

Lei nº 9.430, de 1996.

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)

(...)

§ 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003) (grifado)

16. Adotada a premissa acima, resta analisar se há outras limitações (além da impossibilidade de retratação) que condicionem o exercício desse direito.

17. Inicialmente, cabe observar que, quando o legislador pretendeu estabelecer um termo final para a manifestação da opção pela CPRB, o fez expressamente, conforme se depreende dos seguintes dispositivos da Lei nº 12.546, de 2011:

Art. 7º Até 31 de dezembro de 2023, poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991: (Redação dada pela Lei nº 14.288, de 2021)

(...)

§ 7º As empresas relacionadas no inciso IV do caput poderão antecipar para 4 de junho de 2013 sua inclusão na tributação substitutiva prevista neste artigo. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013)

§ 8º A antecipação de que trata o § 7º será exercida de forma irretratável mediante o recolhimento, até o prazo de vencimento, da contribuição substitutiva prevista no caput , relativa a junho de 2013. (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013)

§ 9º Serão aplicadas às empresas referidas no inciso IV do caput as seguintes regras: (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013)

(...)

III - para as obras matriculadas no Cadastro Específico do INSS - CEI no período compreendido entre 1º de junho de 2013 até o último dia do terceiro mês subsequente ao da publicação desta Lei, o recolhimento da contribuição previdenciária poderá ocorrer, tanto na forma do caput , como na forma dos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991; (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013) (Vide Lei nº 13.161, de 2015)

(...)

§ 10. A opção a que se refere o inciso III do § 9º será exercida de forma irretratável mediante o recolhimento, até o prazo de vencimento, da contribuição previdenciária na sistemática escolhida, relativa a junho de 2013 e será aplicada até o término da obra. (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013) (grifado)

18. Ressalvadas as hipóteses acima declinadas, não é possível extrair da legislação específica do tributo, ou mesmo da legislação conexa, um prazo final para o exercício do direito de opção pela CPRB.

19. A entrega intempestiva de declarações ou o pagamento do tributo após o prazo de vencimento sujeita o contribuinte a sanções próprias que não incluem a preclusão do direito de exercício de opção.

20. Embora não haja prazo para a manifestação da opção, cabe ressalvar que, uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos, tendo em vista que, nesse caso, restará configurada a preclusão decorrente da omissão do sujeito passivo e da perda de sua espontaneidade, tendo em vista o disposto no Decreto nº 70.235, de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal:

Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:

(...)

§ 1º O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.

21. Para concluir a análise, registre-se que o alinhamento aos fundamentos contidos na Solução de Consulta Interna Cosit nº 5, de 2008, enseja a reforma da Solução de Consulta Interna Cosit nº 14, de 2018.

Conclusão

22. Com base no exposto, conclui-se que:

22.1. A opção pela CPRB pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (1) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (2) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo – atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de Compensação (PER/DCOMP);

22.2. Ressalvados os casos expressamente estabelecidos na Lei nº 12.546, de 2011, não há prazo para a manifestação da opção pela CPRB;

22.3. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos; e

22.4. Cumpre reformar, integralmente, a Solução de Consulta Interna nº 14, de 2018.

Encaminhe-se à Coordenadora-Geral de Tributação.

RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenador de Contribuições Previdenciárias e Normas Gerais

Aprovo a Solução de Consulta Interna. Divulgue-se e publique-se na forma do art. 12 da Portaria RFB nº 1.936, de 6 de dezembro de 2018.

Reforma-se a Solução de Consulta Interna Cosit nº 14, de 2018.

CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA
Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenadora-Geral de Tributação