Parecer Normativo
CST
nº 45, de 27 de novembro de 1981
(Publicado(a) no DOU de 05/01/1982, seção 1, página 0)
Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
2.20.12.0 - Resultados não operacionais
2.20.12.01 - Ganhos e perdas de capital
O ganho ou perda de capital na desapropriação de qualquer bem registrado no ativo permanente deve ser apurado no exercício social em que ocorra a perda da propriedade, mediante o recebimento integral da indenização fixada em acordo ou em decisão judicial.
A contrapartida da baixa dos bens objeto da desapropriação bem como a contrapartida do depósito podem ser registradas em conta de resultados de exercícios futuros e aí permanecerem até a data em que deva ser apurado o ganho ou a perda.
Em estudo os procedimentos que a pessoa jurídica expropriada deve, em face da legislação do imposto de renda, adotar em relação ao ganho ou perda de capital resultante da desapropriação de quaisquer bens integrantes de seu ativo permanente.
2. A primeira questão que se impõe é a de definir o exercício social a cujo resultado deve ser imputado o ganho ou a perda correspondente.
2.1 - Ora, a desapropriação se consuma com a perda da propriedade, que há de ser, por força do disposto nos artigos 153, § 22, e 161 da Constituição Federal, precedida do pagamento da justa indenização em dinheiro ou em títulos especiais da dívida pública.
2.2 - Ante isso, efetivado o pagamento integral da indenização fixada em acordo ou decisão judicial, consuma-se a desapropriação e, ao mesmo tempo, define-se o exercício social a cujo resultado contábil compete apropriar-se o ganho ou a perda.
3. Em face da legislação do imposto de renda, porém, importa distinguir os casos que traduzam perda, daqueles que representem ganho de capital.
3.1 - Quando se trata de perda, o seu cômputo ao resultado contábil do exercício não implicará qualquer ajuste específico na determinação do lucro real.
3.2 - Já quando se refira a ganho, abre-se para o contribuinte que queira adquirir outros bens para o ativo permanente a faculdade de diferir a tributação, mediante, primeiro, sua exclusão na formação do lucro real correspondente ao exercício social em que é apurado e, mais tarde, sua inclusão na determinação do lucro real de exercícios posteriores, segundo se verá no subitem 4.3.
4. Todavia, este direito de diferir a tributação do ganho, consolidado no "caput" do artigo 320 do RIR/80, apresenta-se, nos termos dos incisos do mesmo artigo, condicionado a que o contribuinte:
II - aplique, no prazo máximo de 2(dois) anos do recebimento da indenização, na aquisição de outros bens do ativo permanente, importância igual ao ganho de capital;
III - discrimine, na reserva de lucros, os bens objeto da aplicação de que trata o inciso anterior, em condições que permitam a determinação do valor realizado em cada período."
4.1 - A condição consubstanciada no inciso I, que prevê a constituição da reserva especial de lucros, subordina-se à existência de lucro líquido positivo no exercício da apuração do ganho, pois é impossível criar reserva de lucros a partir de prejuízo contábil, coerente com o disposto na Lei 6404/76. Assim, não há porque se falar em diferimento da tributação do ganho, quando, apesar dele, o exercício não apresentar lucro.
4.2 - Quanto à condição do inciso II, que faz o diferimento depender da aplicação de importância igual ao ganho, na aquisição de outros bens do ativo permanente no prazo de 2(dois) anos contado do recebimento integral da indenização, importa salientar que no prazo aí fixado apenas o termo final tem relevância. Assim, devem ser admitidas como validas as aplicações em bens, para o ativo permanente, efetivadas anteriormente â constituição da reserva e mesmo ao recebimento integral da indenização, desde que para tanto se utilizem recursos oriundos da desapropriação como, por exemplo, o levantamento de parcela do depósito efetivado com vistas à imissão do expropriante na posse do bem.
4.3 - A discriminação exigida pelo inciso III constitui-se em providência destinada a vincular à reserva especial de lucros os novos bens adquiridos, de modo a permitir a tributação do ganho, convertido em reserva, não só quando e na proporção em que esta seja distribuída ou capitalizada mas também à medida em que os referidos bens forem se realizando em conformidade com o disposto no parágrafo 3º do artigo 326. Tal é o que preceitua o parágrafo 1º do comentado artigo 320 do RIR/80, que diz:
"§ 1º - A reserva de que trata o artigo será computada na determinação do lucro real nos termos do § 3º do artigo 326 ou quando for utilizada para distribuição de dividendos".
4.3.1 Como o direito ao diferimento se estende a todas as pessoas jurídicas, a reserva será tributada ainda quando distribuída por aquelas que não revistam a forma de sociedade por ações, sem embargo da expressão "dividendos" constante desse parágrafo 1º.
5. Impõe-se, por fim, examinar aspectos contábeis e fiscais relacionados com a imissão do expropriante na posse do bem antes de efetivado o pagamento integral da indenização.
5.1 - É obvio que tal fato não tem influência alguma na determinação do exercício social em que o ganho ou perda deva ser apurado, pois, como visto, ele só se define com o pagamento integral da indenização. Entretanto, a imissão do expropriante na posse do bem retira deste a função que até então desempenhava, o que justifica a baixa de seu registro nesse grupo de contas. A contrapartida poderá ser feita em conta de resultado de exercício futuro, já que, em verdade, representa um custo correspondente à receita de exercício futuro (art. 181 da Lei nº 6.404/76). Aí deverá permanecer até o recebimento da indenização, quando então dever-se-á apurar o ganho, ou perda, e apropriá-lo ao resultado do exercício.
5.2 - Coerente com essa posição, a mesma classificação deverá ser dada à contrapartida do registro do depósito feito como condição legal à obtenção da imissão provisória na posse.
5.3 - Os bens adquiridos com recursos do depósito deverão ser registrados segundo a destinação econômica que lhes for dada. Se destinados ao ativo permanente, satisfazem a condição do inciso II do artigo 320 do RIR/80 e poderão, quando da constituição da reserva especial de lucros, ser a ela vinculados na forma do inciso III do mesmo artigo. Para tal fim, considerar-se-ão adquiridos pelo valor contábil que apresentem na oportunidade.
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.