Parec. Norm. Cosit nº 11/1992

1. Dúvidas têm sido suscitadas pelos contribuintes do imposto de renda acerca do tratamento tributário dos salários indiretos, também chamados fringe benefits, concedidos pelas empresas a administradores, diretores, gerentes ou seus assessores, ou a terceiros em relação à pessoa jurídica, em razão de cargos, funções ou empregos, tendo em vista disposições do art. 74 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991.

2. Embora a matéria já esteja consolidada na legislação tributária, o que motivou inúmeros pronunciamentos desta Coordenação exarados em Pareceres e Instruções Normativas, pelo menos duas inovações trouxe o texto legal em exame.

A primeira, quando listou, de forma exemplificativa e genérica, as diversas hipóteses de benefícios e vantagens alcançadas, e a segunda quando previu nova hipótese de incidência do imposto de fonte.

3. De acordo com o disposto no art. 74 da Lei no 8.383, de 1991, integrarão a remuneração dos beneficiários:

"I - a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso os respectivos encargos de depreciação, atualizados monetariamente até a data do balanço:

a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica.

b) de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alínea precedente.

II - as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou através da contratação de terceiros tais como:

a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo benefício fora do estabelecimento da empresa;

b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;

c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos, pela empresas a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros;

d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos no item I.

§ 1o A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos respectivos salários valores a elas correspondentes."

4. A inobservância do disposto no artigo, ou seja, a falta de identificação do beneficiário da despesa e a não-incorporação das vantagens aos respectivos salários dos beneficiários, implicará na tributação dos valores, exclusivamente na fonte, à aliquota de trinta e três por cento.

DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

5. A legislação que rege a matéria encontra-se reproduzida no Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 85.450, de 4 de dezembro de 1980 - RIR/80, e alterações posteriores, de onde se destacam:

"Art. 191 - São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506/64, art. 47)."

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" Art. 225 - Os tributos são dedutiveis, como custo ou despesa operacional, no período-base de incidência em que ocorrer o fato gerador da obrigação tributária (Decreto-lei no 1.598/77, art. 16)."

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§ 2o - A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que o contribuinte assuma o ônus do imposto (Decreto-lei no 1.598/77, art 16, § 2o).

"Art. 236 - A despesa operacional relativa à remuneração mensal dos sócios, diretores ou administradores de sociedades comerciais ou civis, de qualquer espécie, inclusive os membros do conselho de administração, assim como a dos titulares das empresas individuais, não poderá exceder, para cada beneficiário, a 7 (sete) vezes o valor fixado como limite de isenção na tabela de desconto do imposto na fonte sobre rendimentos do trabalho assalariado, vigorante no mês a que corresponder a despesa."

(O limite previsto no artigo foi aumentado para 15 vezes conformedisposto no art. 29 do Decreto-lei no 2.341/87).

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§ 4o - Para apuração do montante mensal da remuneração, serão computados todos os pagamentos efetuados pela pessoa jurídica em caráter de retribuição pelo exercício da função, inclusive as despesas derepresentação.

6. Por seu turno, a Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, ao alterar a legislação do imposto de renda das pessoas físicas, assim dispôs no seu art. 3o:

" Art. 3o o imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei.

§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do Capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.

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§ 4o A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título."

DEFINIÇÃO DOS BENEFICIÁRIOS

7. Preliminarmente, cumpre esclarecer que apenas são tributáveis, na forma do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991 os benefícios e vantagens concedidos a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, ou a terceiros em relação à pessoa jurídica, sendo excluídos deste regime de tributação os benefícios e vantagens quando concedidos a empregados não integrantes das categorias funcionais referidas expressamente no dispositivo legal citado.

8. É no parecer Normativo CST no 48/72 e na Instrução Normativa SRF no 2/69 que vamos encontrar o conceito de administradores, diretores e sócios, cuja remuneração sujeita-se aos limites e condições estabelecidos na legislação do imposto de renda para efeito de dedutibilidade de tais dispêndios como despesa operacional:

8.1. Administradores -

Pessoas que praticam com habitualidade, atos privativos de gerência ou administração de negócios da empresa, e o fazem por delegação de assembléia, de diretoria ou de Diretor.

São excluídos desta conceituação, os empregados que trabalham com exclusividade, em caráter permanente, para um empresa subordinada hierárquica e juridicamente e, como meros prepostos ou procuradores, mediante outorga de instrumento de mandato, exercem essa função cumulativamente com as de seus cargos efetivos e percebem remuneração ou salário constante do respectivo contrato de trabalho, provado com carteira profissional.

8.2. Diretores -

Denominação dada a toda pessoa que dirige ou administra um negócio ou uma soma determinada de serviços. Exercem a direção mais elevada de uma instituição ou associação civil, de uma companhia ou sociedade comercial, podendo ou não ser acionistas ou associados. Os diretores são, em princípio, escolhidos por eleição de assembléias, nos períodos assinalados nos estatutos ou nos contratos sociais.

8.3. Sócio, Diretor ou Administrador - Empregado

Nos casos de sócio, diretor ou administrador que sejam, concomitantemente, empregados da empresa, os rendimentos auferidos, seja a título de remuneração como dirigente, seja como retribuição do trabalho assalariado, estão sujeitos, no seu total, aos limites e condições estabelecidos pela lei.

9. Contudo, o art. 74 destina-se a um universo de pessoas mais abrangente do que os dirigentes definidos nos atos retromencionados, alcançando, também, as pessoas que prestam serviços de assessoria aos administradores, diretores e gerentes.

Para definição dos assessores é necessário que secaracterizem os beneficiários a que se refere o art 74 "sob pena de se poder estender ilimitadamente o alcance do conceito de assessoria até os niveis mais baixos de hierarquia e com abrangência de toda e qualquer função na organização".

"Assim, deve-se entender que assessor é a pessoa que tenha subordinação direto e imediata ao admisnistrador, gerente ou diretor, e atividade funcional ligada à própria atividade da pessoa assessorada".

(Ricado Mariz de Oliveira e João Francisco Blanco. Imposto de Renda, Lei no 8.383/91. Questões Principais, 1992).

10. Segundo se infere da legislação trabalhista - Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, além do pagamento em dinheiro compreendem-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações in natura que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado (art. 458 do Decreto-lei no 5.452/43).

11. No âmbito da legislação tributária, e em sintonia com as disposições das leis trabalhistas, serão computados, para fins de apuração do montante mensal da remuneração, todos os pagamentos efetuados em caráter de remuneração pelos serviços efetivamente prestados à pessoa jurídica, inclusive as despesas de representação e os benefícios e vantagens concedidos pela empresa a título de salários indiretos.

BENEFÍCIOS E VANTAGENS - SALÁRIOS INDIRETOS

12. A despeito de os salários indiretos abrangerem as despesas particulares dos administradores, diretores, gerentes e seus assesssores, nelas incluídas despesas de supermercados e cartões de crédito, pagamento de anuidades de colégios, clubes, associações, etc, julgamos despiciendo tecer maiores considerações acerca da indedutibilidadede de tais gastos para fins de apuração do lucro real, face à sua obviedade. Uma vez adicionados às remunerações dos beneficiários, os salários indiretos serão tratados como despesas operacionais dedutiveis, observadas as condições previstas na legislação tributária.

13. Contudo, existem despesas que podem acarretar dúvidas quanto à sua dedutibilidade, e mesmo quanto à hipótese de poderem ser consideradas benefícios indiretos. Referimo-nos especificamente às despesas com aluguel de imóveis utilizados por beneficiários diversos e com a manutenção de veículos nas mesmas condições.

14. As despesas pagas ou incorridas com os veículos utilizados no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros, em quaisquer atividades extra-operacionais da pessoa jurídica, integram a remuneração do beneficiário como salário indireto.

Dentre estas despesas, sobressaem-se as relativas à manutenção do veículo, conservação, consumo de combustíveis, encargos de depreciação e respectiva correção monetária, valor do aluguel ou do arrendamento etc.

15. Caso o veículo utilizado tenha características de automóvel particular, resta claro que todo o custo incorrido deverá ser incorporado à remuneração do beneficiário.

16. Na hipótese de o veículo caracterizar-se como de utilização mista, isto é, servir na atividade operacional da pessoa jurídica e, ademais, no uso particular do administrador, diretor, gerente ou assessor, as despesas a ele relativas, obviamente, não poderão ser consideradas operacionais e dedutiveis em sua totalidade, devendo a parcela correspondente à utilização extra operacional do mencionado veículo ser incorporada à remuneração do beneficiário.

17. Na impossibilidade de se quantificar o tempo efetivamente gasto pela utilização extra-operacional do veículo pelo beneficiário, é admissível que a pessoa jurídica adote o critério de proporcionalidade e ratear os custos e encargos em foco, em função dos dias úteis e, não úteis cobertos pela utilização do veículo.

Caso a empresa adote o regime ordinário de trabalho das segundas às sextas-feiras, os sábados serão considerados dias não úteis.

TRATAMENTO TRIBUTÁRIO NA PESSOA JURÍDICA

18. A dedutibilidade de qualquer despesa da pessoa jurídica está condicionada aos critérios de necessidade e manutenção da respectiva fonte produtora. Esta, a regra do art. 191 do RIR/80.

Além disso, e em se tratando de sócios, diretores e administradores, as remunerações por eles percebidas somente se reputam dedutíveis na determinação do lucro real, caso, dentre outras condições, sejam debitadas em custos ou despesas operacionais e correspondam a remuneração mensal fixa por prestação de serviços (art 236, § 5o, "a" do RIR/80).

19. Todavia, é de se ressalvar que a lei no 8.383 , de 1991, ao determinar expressamente que "integrarão a remuneração dos beneficiários", vantagens indiretas cujos valores, pela sua própria natureza, dificilmente poderiam ser quantificadas uniformemente no tempo, alterou, substancialmente, o conceito de mensal e fixo que vigorava sob a égide da legislação anterior. Não fosse assim, o comando do art. 74 seria inócuo.

20. Justificava-se, à época, o dispositivo legal que vinculava a dedutibilidade da remuneração a um valor mensal e fixo. Com efeito, evitava-se, desta forma, que as pessoas jurídicas distribuíssem lucros sob o manto de retiradas pro-labore.

Após a vigência do art. 74, contudo, para fins de tributação dos benefícios e vantagens concedidos a título de salários indiretos, o conceito de mensal e fixo não deve ser mais considerado.

21. Do exposto, infere-se que:

a) as parcelas adicionadas à remuneração dos sócios, diretores e administradores da pessoa jurídica, a título de salários indiretos, ajustam-se aos conceitos de despesas necessárias (art 191 do RIR/80), dedutíveis na determinação do lucro real se atendidos os limites indicados no art. 236 do RIR/80.

b) idêntico tratamento tributário deve ser dado aos benefícios e vantagens acrescidos aos salários dos gerentes e assessores da pessoa jurídica cujos valores são dedutíveis na determinação do lucro real independentemente de qualquer limite.

22. Examina-se agora, a tributação dos benefícios e vantagens nas condições previstas no § 2o do art. 74. O art 197 do vigente Regulamento do Imposto de Renda estabelece que não são dedutiveis as importâncias declaradas como pagas ou creditadas a título de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do rendimento.

23. Da interpretação combinada do art 197 do RIR/80 com o § 2o do art 74 da Lei no 8.383, de 1991, conclui-se que:

a) beneficios indiretos, quando pagos a beneficiários não identificados, não são considerados como despesas dedutiveis e o imposto de renda, pago à aliquota de 33%, por razões idênticas, não é dedutível.

b) benefícios indiretos, quando pagos a beneficiários identificados e não individualizados, e desde que não se trate de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, provado documentalmente pela pessoa jurídica, poderão ser dedutíveis na apuração do lucro real Ipso facto é dedutível o imposto de renda paga na fonte pela pessoa jurídica.

c) benefícios indiretos, quando pagos a beneficiários identificados e individualizados, tanto o rendimento quanto o imposto de renda pago na fonte pela pessoa jurídica são dedutíveis na apuração do lucro real.

24. Adite-se, por oportuno, que as disposições contidas no art 570 do RIR/80 não se aplicam às normas do art 74 da Lei no 8.383, de 1991, de vez que elas se referem a despesas não identificadas e beneficiários também não identificados.

TRATAMENTO TRIBUTÁRIO NA PESSOA FÍSICA.

25. A tributação dos rendimentos percebidos pelas pessoas físicas independe da denominação, da localização da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proveitos, bastando, para a incidência do imposto, que tenha havido um benefício ao contribuinte. Assim, os salários indiretos pagos aos administradores, diretores, gerentes e seus assessores, quando acrescidos às suas respectivas remunerações, integram os rendimentos tributáveis da pessoa física, podendo o imposto de renda retido na fonte ser compensado com o devido na sua declaração de ajuste anual.

26. Caso a empresa não identifique os beneficiários e, por via de conseqüência, não adicione os benefícios indiretos às respectivas remunerações, os valores pagos não integram os rendimentos tributáveis da pessoa física e o imposto pago na fonte pela pessoa jurídica, à alíquota de 33%, será considerado exclusivo de fonte.

BENEFICIÁRIOS	FORMA DE TRIBUTAÇÃO	PESSOA JURÍDICA		PESSOA FÍSICA
BENEFICIÁRIOS	FORMA DE TRIBUTAÇÃO	DEDUTIBILIDADE DOS RENDIMENTOS	DEDUTIBILIDADE DO IR/FONTE	DECLARAÇÃO AJUSTE ANUAL	COMPENSA-ÇÃO DO IR/FONTE
ADMINISTRA-DORES, DIRETORES, SÓCIOS,	§ 2^o art. 74	SIM - Benef. Iden. NÃO - não iden. (Arts. 191, 197, RIR/80)	SIM - Se individ. NÃO -Se não individ. (Arts. 197, 225 RIR/80)	NÃO	NÃO
EMPREGADOS E TERCEIROS CONTRATADOS PELA PESSOA JURÍDICA	§ 1^o art. 74	SIM (Arts. 191, 236 RIR/80)	_	SIM (Art. 3^o Lei n^o 7.717/80)	SIM
	§ 1^o art. 74	(Art. 191 - RIR/80)	SIM	NÃO	NÃO
	§ 1^o art. 74	SIM	_	SIM	SIM

À consideração superior.

SANDRA MARIA DIAS NUNES Auditora-Fiscal do Tesouro Nacional

Aprovo.

Publique-se e, aseguir, encaminhem-se cópias às Superintendências Regionais da Receita Federal para conhecimento e ciência aos demais órgãos subordinados.

JOSÉ ROBERTO MOREIRA DE MELO Coordenador-Geral do Departamento da Receita Federal