Parecer Normativo
Cosit
nº 3, de 01 de setembro de 1995
(Publicado(a) no DOU de 05/09/1995, seção 1, página 13711)
Tratamento tributário dos rendimentos do trabalho assalariado recebidos por brasileiros no Japão , em face do disposto no art. 14 da Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre rendimentos entre o Brasil e aquele país, bem como da remessa desses rendimentos ao Brasil. Imposto de Renda Pessoa Física
Inúmeras dúvidas têm sido suscitadas quanto ao tratamento tributário dispensado aos rendimentos recebidos no Japão, decorrentes de atividades exercidas com vínculo empregatício, por brasileiros que se encontram trabalhando temporariamente naquele país, bem assim às remessas efetuadas para o Brasil.
2. Considera-se como saída temporária a que não for precedida do requerimento da certidão negativa para a saída definitiva do País (art. 14, § 3º, do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11.1.94 - RIR/94).
3. O regime de tributação aplicado às pessoas físicas residentes ou domiciliadas no País, obriga a inclusão de todos os rendimentos auferidos no ano-calendário sem distinção de sua origem, ou seja, tributam-se os rendimentos de fontes nacionais ou externas. É o chamado "princípio da universalidade da renda" que vige no Brasil.
4. As pessoas físicas que se ausentarem do País, sem animus definitivo, terão seus rendimentos tributados em razão do prazo de permanência no exterior na forma a seguir (arts. 14, § 3º, e 743 do RIR/94).
4.1. Durante os primeiros doze meses de ausência, contados de data a data, os rendimentos estarão sujeitos à tributação vigente no Brasil, por manter a pessoa física a condição de residente no País. Os rendimentos de fonte estrangeira, transferidos ou não para o Brasil, serão tributados sob a forma de recolhimento mensal (carnê-leão). O contribuinte, mesmo que ainda se encontre no exterior, sujeita-se aos mesmos prazos e condições de obrigatoriedade de entrega da Declaração de Ajuste Anual;
4.2. Após doze meses de ausência, os rendimentos recebidos de fontes situadas no Brasil passarão a ser tributados exclusivamente na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento), por passar, a pessoa física, à condição de residente no exterior, sujeitando-se a apresentar a declaração abrangendo os rendimentos auferidos no período de 1º de janeiro até o mês em que se caracterizar a perda da condição de residente no Brasil.
4.2.1. Ao retornar, após a permanência no exterior por mais de doze meses, a pessoa física voltará automaticamente ao regime de residente no País.
4.2.2. Não caracteriza retorno a viagem de férias ou outros motivos, por não ter caráter estável de permanência no território nacional.
5. Verificado, em linhas gerais, o tratamento tributário dispensado aos residentes ou domiciliados no País, cumpre analisar a questão à luz da Convenção firmada entre o Brasil e o Japão para evitar a dupla tributação internacional de rendas (bitributação), pois, como se sabe, uma vez ratificados pelo Congresso Nacional, os tratados ou convenções internacionais prevalecem sobre disposições legais internas, ainda que supervenientes.
6. Segundo dispõe o art. 98 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), "os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação interna e serão observados pela que lhes sobrevenha." A Convenção Brasil - Japão
7. Em 14 de dezembro de 1967 foi promulgada, pelo Decreto nº 61.899, a Convenção firmada entre o Brasil e o Japão destinada a evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre rendimentos.
1.Com a ressalva do disposto nos Artigos 18, 19 e 20, os salários, ordenados e outras remunerações semelhantes que uma pessoa residente num Estado Contratante receber como empregado serão isentas do imposto no outro Estado Contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes serão tributáveis nesse outro Estado Contratante.
2. Não obstante o disposto no parágrafo 1 as importâncias recebidas por uma pessoa residente num Estado Contratante a título de remuneração de um emprego exercido no outro Estado Contratante serão isentas do imposto nesse outro Estado Contratante, se:
a) o beneficiário permanecer nesse outro Estado Contratante durante um período ou períodos que, no ano fiscal em causa, não exceda um total de 183 dias;
b) a remuneração for paga por um empregador ou em nome de um empregador que não seja residente nesse outro Estado Contratante;
c) o encargo da remuneração não for suportado por um estabelecimento permanente ou por uma instalação fixa que o empregador possuir nesse outro Estado Contratante.
3. Não obstante o disposto nos parágrafos 1 e 2, a remuneração de um emprego exercido a bordo de um navio ou aeronave em serviço no tráfego internacional explorado por um empresa de um Estado Contratante será tributável nesse Estado Contratante.
9. A primeira parte do parágrafo 1 do art. 14 não oferece maiores dificuldades de interpretação. Contempla a situação em que o emprego é exercido no Estado de residência do empregado. Nesse caso, a competência exclusiva para tributar é do Estado de residência.
Exemplificando: residente no Japão que exerce o emprego no Japão. Seu salário é isento no Brasil e tributado no Japão.
10. Por sua vez, a parte final do parágrafo 1 estabelece a competência cumulativa de ambos os Estados contratantes na hipótese de a pessoa residente num Estado contratante exercer emprego em caráter permanente no outro Estado contratante (da fonte). Nesse caso, o Estado de residência aplica o "método de eliminação da dupla tributação" previsto no art. 22 do Acordo.
10.1. No caso consultado: residente no Brasil que exerce emprego no Japão. Tributa-se o rendimento no Brasil, na forma do subitem 4.1., e no Japão. O imposto pago no Japão é compensado no Brasil nas condições do art. 22.
11. O parágrafo 2 contempla a situação de emprego temporário, em que o Estado da residência tem o poder exclusivo de tributar, se se verificarem cumulativamente os três requisitos mencionados nas alíneas "a" a "c".
11.1. Assim, embora a atividade se desenvolva no Japão, será tributável a remuneração no Brasil se ocorrerem essas três condições cumulativas: período de permanência no Japão não superior a 183 dias no ano fiscal, remuneração paga por um empregador ou em nome de um empregador que não seja residente no Japão e o encargo da remuneração não seja suportado por um estabelecimento permanente ou por uma instalação fixa que o empregador tiver no Japão.
11.2. Designa o termo "estabelecimento permanente", na definição do art. 4, uma instalação fixa de negócios em que a empresa exerça toda ou parte de sua atividade. De acordo com esse artigo, no termo se compreendem uma sede de direção da empresa, sucursal, escritório, fábrica, oficina, depósito, mina, pedreira ou qualquer outro lugar de extração de recursos naturais, um local de edificação ou de construção ou montagem de projeto cuja duração exceda seis meses.
a) Interpretação do parágrafo 1, primeira parte
Estado de Residência País onde se Tratamento Tributário
do recebedor exerce a atividade
Brasil Japão
Brasil Brasil tributado isento
Japão Japão isento tributado
b) Interpretação do parágrafo 1, in fine
Estado de Residência País onde se Tratamento Tributário
do recebedor exerce a atividade
Brasil Japão
Brasil Brasil tributado * tributado
Japão Japão tributado tributado
* O contribuinte residente no Brasil compensa, na declaração, o imposto pago no Japão para evitar a bitributação, na forma do art. 22 da Convenção, verbis:
1. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, sejam tributáveis no Japão, o Brasil considerará como dedução do imposto de renda daquela pessoa, um montante igual ao imposto de renda pago no Japão. A dedução, entretanto, não excederá a parte do imposto de renda calculado antes de feita a dedução, e que seja apropriada à renda tributável no Japão."
c) Interpretação do parágrafo 2
Estado de Resi- País onde se Atendimento dos requisitos
dência do rece- exerce a ativi- cumulates previstos nas
bedor dade alíneas "a", "b" e "c"
Tratamento Tributario
Brasil Japão
Brasil Brasil tributado isento
Japão Japão isento tributado
Tributação no Brasil
13. Os rendimentos recebidos no Japão por pessoas físicas que mantêm a condição de residentes no Brasil sujeitam-se ao recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) nos termos do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22.12.88 (art. 115 do RIR/94). Na Declaração de Ajuste Anual o contribuinte inclui esses rendimentos e compensa o imposto pago a esse título.
14. Os rendimentos recebidos em moeda estrangeira deverão ser convertidos em moeda nacional mediante a utilização da taxa de câmbio fixada para compra, vigente na data do recebimento. O imposto pago no exterior sobre esses rendimentos, para fins de compensação, converte-se em moeda nacional pela taxa de câmbio fixada para compra, vigente na data do respectivo pagamento (art. 111, § 2º, do RIR/94). Compensação do imposto pago no Japão
15. O imposto de renda pago no Japão, sobre os rendimentos também submetidos à tributação no Brasil, poderá ser compensado com o imposto de renda brasileiro, na Declaração de Ajuste Anual, desde que (arts. 22 da Convenção e 111 do RIR/94):
II - o imposto japonês a compensar não exceda a diferença entre o imposto anual brasileiro calculado sem a inclusão dos rendimentos recebidos no Japão e o imposto devido com a inclusão desses rendimentos.
15.1. Ressalte-se que a compensação do imposto pago no Japão somente é passível na declaração de rendimentos, sendo vedada no cálculo do carnê-leão (art. 26, § 2º, da IN SRF nº 2/93). Remessa para o Brasil
16.1. Alerte-se, contudo, que os valores remetidos por pessoas físicas residentes ou domiciliados no País, em seu próprio nome, devem ser feitos através de instituições financeiras autorizadas a operar com câmbio, para que possam dar cobertura a acréscimos patrimoniais. 16.2. Igualmente oficializam sua entrada no País os recursos trazidos na bagagem e declarados junto à Alfândega, no momento do desembarque, nos termos da Portaria MF nº 61, de 1º.2.94.
Maria das Graças Patrocínio Oliveira
Auditora-Fiscal do Tesouro Nacional De acordo.
RICARDO JOSÉ DE SOUZA PINHEIRO
Chefe da Divisão de Tributos sobre a Renda
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.