Parecer Normativo CST nº 127, de 30 de setembro de 1975
(Publicado(a) no DOU de 24/10/1975, seção 1, página 14128)  
Original

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MNTPJ - 2.12.00.00  - Escrituração
2.12.01.00 - Empresas Obrigadas a Manter Escrituração
2.12.20.01 - Livros Especiais de Escrituração
2.12.20.05 - Escrituração dos Livros Especiais
Escituração, registro e autenticação dos livros fiscais e comerciais. Sua obrigatoriedade. Diário, Registro de Inventário, Registro de Compras, Copiador de Cartas e Faturas, Registro de Duplicatas. Diversos aspectos face à legislação do Imposto de Renda
Trata-se de dar orientação sobre o sistema a ser observado pelas pessoas jurídicas na escrituração de suas operações, bem como sobre quais são os livros de utilização obrigatória e onde devem ser registrados e autenticados, face ao Decreto-lei nº 486, de 3 de março de 1969, regulamentado pelo Decreto nº 64.567, do mesmo ano, no que se relaciona com o imposto de renda. 
2. Não obstante os vários Pareceres Normativos já expedidos por esta Coordenação, dúvidas perduram sobre o assunto, motivo pelo qual, no presente, serão apreciados, de um modo mais amplo, os diversos aspectos ligados à questão, mesmo que, para tanto, se tenha que repetir alguns esclarecimentos já contidos nos Pareceres existentes. Tendo em vista a amplitude do tema, que se encontra reproduzido no Capítulo IV do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 76.186, de 2 de setembro de 1975, serão tratados, em itens específicos, os aspectos mais relevantes ligados a cada um dos principais livros utilizados pelas pessoas jurídicas na escrituração de suas operações, como segue: 
3. DO LIVRO DIÁRIO 
3.1 - O art. 135 do RIR/75 refere-se à escrituração "pela forma estabelecida nas leis comerciais", o que pressupõe a utilização do livro Diário e determina a sua obrigatoriedade para toda pessoa jurídica que, como contribuinte do imposto de renda, esteja sujeita à tributação com base no lucro real. Assim, excetuados o pequeno comerciante, tal como definido no art. 136 e seus parágrafos, os casos de equiparação a empresa individual citados na alínea b, § 1º do art. 100 do mesmo Regulamento, os de opção pelo lucro presumido (art. 145) e tributação simplificada (art. 226, c), todas as demais pessoas jurídicas devem comprovar seu lucro real por meio de escrituração do livro Diário, na forma e condições da legislação fiscal e comercial, sob pena de se verem tributadas com base no lucro arbitrado, consoante art. 149 e parágrafos do diploma legal citado. 
 3.2 - Tendo em vista as disposições contidas nos §§ 1º ao 3º do art. 5º, do Decreto-lei nº 486/69, que permitiram a utilização de fichas, em substituição ao livro tradicional, na forma estabelecida no Decreto nº 64.567/69, vemos que podem elas se apresentar da seguinte forma: 
a) - contínuas, em forma de sanfona, atendidas as prescrições do art. 8º do Decreto nº 64.567/69; e
b) - soltas ou avulsas, obedecidas as determinações do art. 9º do mesmo Decreto.
Em qualquer das hipóteses acima, todavia, é obrigatório a adoção de livro próprio para inscrição do balanço, balancete e demonstração dos resultados do exercício social, atendido o que determina o art. 11 do Decreto em questão. 
3.2.1 - Lembre-se que a utilização do sistema de fichas em substituição ao livro Diário, não exclui a pessoa jurídica de obediência aos demais requisitos intrínsecos previstos na lei fiscal e comercial para o livro Diário, especialmente aos constantes dos artigos 2º do Decreto-lei nº 486/69 e do Decreto nº 64.567/69. Desta forma, não se pode ter outro entendimento senão o contido na legislação em causa, sendo vedada qualquer escrituração que não corresponda às determinações da lei, inclusive a escrituração das fichas unicamente em forma de RAZÃO, ou seja, uma ficha para cada conta. Portanto, a escrituração das fichas deve obedecer aos mesmos princípios que a do livro Diário, isto é, seguindo-se a ordem cronológica, de dia, mês e ano, utilizando-se cada ficha até seu total preenchimento, somente passando-se para a ficha seguinte quando esgotada a anterior, sem qualquer espaço em branco, rasuras ou entrelinhas. Outro entendimento, senão o indicado acima, não atende às determinações legais e, desta forma, torna a escrituração passível de desclassificação.
3.3 - Quanto à escrituração resumida de certas contas, duas são as hipóteses em que se admite tal faculdade, "ex vi" do § 3º do artigo 5º do Decreto-lei nº 486/69, cuja reprodução se encontra no art. 139 do RIR/75, a saber: 
a) - contas para registro de operações numerosas; ou
b) - contas para registro de operações realizadas fora do estabelecimento.
3.3.1 - A primeira hipótese relaciona-se com a quantidade das operações inscritas em determinadas contas, cuja movimentação torna onerosa sua escrituração individualizada no Diário. Assim, desde que a empresa possua livros auxiliares, em que se encontrem individualizadas tais operações, como entre outros, os livros Caixa, Registros de Entrada e Saída de Mercadorias, Registro de Duplicatas, etc., pode ser utilizada a escrituração resumida, em que se transportam, para o Diário somente os totais mensais, fazendo-se referência das páginas em que as operações se encontram lançadas nos livros auxiliares devidamente registrados. Com relação às contas estáticas e de movimentação eventual, os lançamentos correspondentes devem figurar no Diário com individuação e clareza, de modo a permitir, em qualquer momento, a perfeita identificação dos fatos descritos.
3.3.2 - A segunda hipótese refere-se aos casos em que a Matriz ou o estabelecimento centralizador, por força do arts. 135, § 2º e 97, § 1º do RIR/75, deve incorporar os resultados de suas filiais, sucursais ou agências que contabilizem suas próprias operações. Estas ficam, também, sujeitas às regras de escrituração acima explanadas.
3.3.3 - Acrescente-se, por fim, que a escrituração resumida, nos termos da legislação, somente poderá ser feita por totais que não excedem ao período de um mês. Esta disposição consolidou norma que, consuetudinariamente, já vinha sendo adotada.
3.4 - Relativamente ao registro e autenticação do Diário, o comando legal a ser observado é o do artigo 141 do RIR/75. Por força desse dispositivo, o órgão competente para tal é o Departamento Nacional de Registro do Comércio (DNRC), ou as Juntas Comerciais ou Repartições encarregadas do Registro do Comércio. Portanto, como já esclareceu o Parecer Normativo CST nº 349/70, a autenticação feita pelos Juízes de Direito só é válida e suficiente, para efeitos do imposto de renda, se anterior à vigência do Decreto-lei nº 486/69, ou seja, até 25 de maio de 1969, ressalvados os casos de delegação de competência permitida pelo artigo 6º do referido comando legal. 
3.4.1 - No caso de utilização de fichas, em substituição ao livro Diário, observe-se, ainda, o que dispõem as Portarias nºs 14, de 13 de dezembro de 1972, e nº 5, de 13 de dezembro de 1973, ambas do Departamento Nacional de Registro do Comércio. 
3.4.2 - Cabe ressaltar, tendo em vista o aparente conflito entre os comandos do artigo 141 e do parágrafo único do artigo 390, do RIR/75, que as SOCIEDADES CIVIS podem, opcionalmente, registrar e autenticar seu Diário na Repartição da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdição ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas onde se acharem registrados seus atos constitutivos. 
4. DO REGISTRO DE INVENTÁRIO
4.1 - Nos Pareceres Normativos já expedidos por esta Coordenação, com plena vigência, encontram-se, entre outros, os seguintes esclarecimentos: 
a) - Que é admissível o inventário anual de mercadorias por sistema de computador, atendidas as exigências legais (Parecer Normativo nº 199/70).
b) - Que não prevalece o valor lançado nas "notas-fiscais" de transferência de produtos da fábrica para seus depósitos abertos, para efeitos de escrituração do registro de inventário (PN-492/70).
c) - Que a utilização de fichas para registro de movimentação de estoques não supre a exigência do livro registro de inventário, o qual será mantido e escriturado pela Matriz, englobando os inventários de todos os estabelecimentos da empresa (PN-500/70).
d) - Que os materiais de embalagem integram os custos operacionais, devendo o saldo não utilizado ser escriturado no registro de inventário (PN-216/71).
e) - Que o inventário deve ser feito sem a redução da parcela do ICM incidente nas compras, embora possa esta figurar em conta destacada do ativo (PN-70/72).
f) - Que as mercadorias deverão figurar no livro de inventário pelo preço de aquisição (ou preço corrente no mercado, se inferior), mesmo que se adote controle de estoques pelo preço de venda (PN-184/74).
4.2. Regra geral, para os efeitos do I. de Renda, a pessoa jurídica que esteja sujeita à tributação com base no lucro real deverá possuir e escriturar o livro de inventário, sob pena de ser tributada com base no lucro arbitrado, pois, sendo o inventário do estoque existente na data do balanço a principal peça na apuração do lucro operacional, sua inexistência, ou inexatidão, fará com que o resultado apresentado não espelhe o real e, portanto, não se presta à determinação do verdadeiro lucro tributável.
4.3 - Resta definir qual será o custo unitário de cada mercadoria a inventariar no momento do balanço, face à rotatividade dos estoques intermediários e à flutuação constante dos preços entre uma e outra aquisição, bem como à variação dos custos nos períodos de produção. A lei não pormenoriza, determinando, tão somente, que: (art. 140, § 3º do RIR/75)
"O valor das mercadorias ou produtos deverá figurar no livro de inventário pelo custo de aquisição ou fabricação ...................................."
O mesmo critério, por sinal, foi mantido pelo Banco Central do Brasil ao baixar as "Normas Gerais de Auditoria", pela Circular nº 179, de 11 de maio de 1972 (item 2.II, do Regulamento anexo à circular referida), pelo SINIEF, através do seu artigo 76, § 1º, inciso 5, e, ainda, pelo Conselho Interministerial de Preços, na Resolução nº 5-A, de 24 de janeiro de 1974, estando, portanto, plenamente consagrado.
4.3.1 - Com relação às técnicas usualmente utilizadas para a apuração do preço registrável no livro de inventário, é de observar o tradicional entendimento da Administração Fiscal no sentido de NÃO ADMITIR, para os efeitos fiscais, o UEPS - último a entrar, primeiro a sair, tradução do termo da língua inglesa "LIFO - Last in, first out", especialmente hoje, quando essa técnica se revela incoerente com o cálculo da Manutenção do Capital de Giro Próprio, que já corrige os efeitos da inflação sobre o ativo realizável das empresas. Por exclusão, são aceitos, entre outros, a baseada nos "Custos Médios" (periódico ou permanente), o PEPS - primeiro a entrar, primeiro a sair (periódico ou permanente), observando-se, entretanto, em qualquer caso, que se deve tomar por base sempre o valor constante do inventário relativo ao início do exercício social como ponto de partida para a aplicação da técnica adotada.
4.3.2 - Por outro lado, lembre-se que os produtos de fabricação própria, acabados e em elaboração, existentes no final do exercício social, devem figurar no livro de inventário pelo seu custo total de fabricação, qual seja: custo direto (matéria-prima e mão-de-obra), mais custos indiretos, tais como, os encargos de depreciação, as despesas de manutenção e conservação, os aluguéis pagos pelo estabelecimento e maquinaria industriais, os impostos e taxas incidentes sobre os valores que compõem os custos, os gastos gerais de fabricação, etc., apurados segundo a técnica contábil consagrada para apuração do custo industrial e artigo 161 do RIR/75.
4.3.2.1. Entretanto, como para o cumprimento da disposição supra é necessário um sistema rígido de controle dos custos por parte da pessoa jurídica, a Administração aceita, com o objetivo de desonerar e simplificar a operacionalidade das médias e pequenas empresas, a adoção do seguinte procedimento: os custos indiretos serão lançados diretamente à conta de "despesas operacionais", destacadamente das demais despesas não ligadas à produção; conhecido o volume dos custos diretos, estabelece-se a relação existente entre estes e os custos indiretos, de modo a se determinar a proporção entre ambos. Após tal procedimento, estorna-se a parcela dos custos indiretos proporcional ao custo direto dos produtos em elaboração e dos produtos acabados em estoque, adicionando-a a estes, por forma a que os produtos (acabados e em elaboração) fiquem no inventário pelo seu custo total de fabricação.
4.3.3 - Esclareça-se, ainda, que não é permitida a utilização de critérios estimativos para apuração do custo do bem e respectivo registro no livro de inventário. Também NÃO É ACEITA, para os efeitos do imposto de renda, a falta do registro no livro de inventário dos produtos que, segundo o sistema "ABC de Controle de Materiais", sejam de pequeno valor, reduzido consumo e níveis quantitativos elevados. Assim, o inventário deve abranger, todas as mercadorias, matérias-primas, produtos, materiais de consumo, etc., independentemente dos níveis de consumo, valor e quantidade. 
4.3.4 - Por último, a alegada consistência de critérios destoantes do entendimento esposado pela Administração, supostamente justificada por sua adoção há longo tempo e pela não detecção pelo órgão fiscalizador, não pode ter acolhida na apreciação da autoridade fazendária, por força de sua subordinação aos ditames da legislação fiscal. 
5. DO REGISTRO DE COMPRAS
5.1 - Também previsto na legislação do imposto de renda como livro obrigatório (artigo 140, b, do RIR/75), tem, como principal característica, a necessidade de ser escriturado em condições de se poder identificar, pelos seus registros, os fornecedores e respectivos documentos de compra. Como já se viu no Parecer Normativo CST nº 247/74, é facultada a sua substituição pelo livro modelo I, do SINIEF, "Registro de Entradas". Também pode ser consultado o Parecer Normativo CST nº 170/74, que trata, entre outros, do "Registro de Controle de Produção e Estoque", modelo 3, do SINIEF, permanecendo válidas as orientações contidas nos referidos pareceres.
6. DO COPIADOR DE CARTAS E FATURAS E DO COPIADOR DE DUPLICATAS 
6.1 - No Parecer Normativo CST nº 18, de 14 de janeiro de 1972, esclareceu-se que o uso obrigatório do Copiador de Cartas e, por extensão, do Copiador de Faturas, foi abolido, em virtude do art. 11 do Decreto-lei nº 486/69, portanto não carecendo de novas considerações. O livro Registro de Duplicatas, todavia, permanece obrigatório face à Lei nº 5.474, de 19 de julho de 1969. Assim, com relação a indagações sobre a possibilidade de sua substituição por sistema mecanizado, não vemos como não lhe estender as faculdades contidas no Decreto-lei nº 486/69, desde que obedeçam às demais condições impostas pela legislação específica. Para os efeitos do imposto de renda, excetuados os casos de sua utilização para fins de escrituração resumida do livro Diário, constitui um livro facultativo. 
À consideração superior.
CST, em 30 de setembro de 1975.
GERALDO MAGELA PINTO GRACIA
AFTF
De acordo.
Publique-se e, a seguir, encaminhem-se cópias às SS.RR.R.F para conhecimento e ciência aos demais órgãos subordinados.
ANTONIO AUGUSTO MESQUITA NETO
Coordenador 
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.