Parecer Normativo CST nº 58, de 02 de setembro de 1977
(Publicado(a) no DOU de 12/09/1977, seção 1, página 12059)  
Original

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IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS
MNTPJ 2.16.01.00 - Apuração Anual dos Resultados.
2.20.09.00 - Custos, Despesas Operacionais e Encargos.          Custos e despesas operacionais. Conceitos. Contabilização. O princípio da independência dos exercícios. O regime de competência. A apuração dos resultados em balanço anual, nos termos da legislação comercial e fiscal.
Em exame o tratamento fiscal aplicável aos dispêndios efetuados com a elaboração de estudos ou projetos, por parte de empresas dedicadas à prestação ou venda de serviços. No caso, esses estudos ou projetos são apresentados aos interessados, sob a forma de propostas, que podem ser aceitas ou não. Há ainda a hipótese de propostas que, ao fim do exercício social da proponente, se encontram pendentes de manifestação dos clientes.
2. Para os fins do imposto de renda, temos no respectivo Regulamento, aprovado pelo Decreto nº 76.186/75, o que se entende por custos (art. 161) e por despesas operacionais (art. 162). Tem sido tolerado que as pessoas jurídicas usem de alguma flexibilidade na contabilização de certos gastos, computando-os como custos ou como despesas operacionais, desde que sejam observados determinados critérios que não desfigurem nem invalidem as regras e técnicas contábeis, nem alterem o lucro tributável do exercício. Ressalte-se, todavia, que a referida flexibilidade perde amplitude quando se trata de atividades industriais, onde a atribuição ou apropriação dos custos exige maior rigor técnico-científico. 
3. No presente caso, levando-se em conta os termos do art. 161 do RIR/75, seria mais correto falar-se em custos do que em despesas operacionais, tendo em vista que se trata de dispêndios diretamente vinculados à produção e venda dos serviços. Assim, optando-se pela contabilização como custos, é claro que serão eles considerados no exercício social em que ocorrer o efetivo dispêndio, independentemente de aceitação ou não da proposta, ou de manifestação do cliente. 
3.1. Note-se que inexiste amparo legal para que as empresas prestadoras ou vendedoras de serviços, na forma de estudos, projetos de orçamento e semelhantes, apurem seus resultados em balanço final, por ocasião da conclusão de cada contrato, mediante individualização das operações realizadas e dos respectivos custos e receitas. Ao contrário, segue-se aqui a regra geral de apuração em balanço anual, nos termos da legislação comercial e fiscal, compreendendo a totalidade das operações realizadas no período administrativo. 
4. Entretanto, se a empresa optar pela contabilização de seus dispêndios como despesas operacionais, tanto no caso ora examinado, como, de modo geral, nos de outras empresas, a solução tem de ser buscada confrontando-se: 
a) a definição de despesas operacionais dada pelo art. 162 e §§ do RIR/75;
b) o princípio da independência dos exercícios;
c) e o regime de competência na apuração dos resultados das pessoas jurídicas.
4.1. Despesas operacionais dedutíveis são as despesas correntes, ou, nos termos do art. 162 do Regulamento, aquelas não computadas nos custos, necessárias às transações ou operações da empresa, e que, além disso, sejam usuais ou normais à atividade por ela desenvolvida, ou à manutenção de sua fonte produtiva. Excluem-se desse conceito, portanto, as despesas representativas de inversões ou aplicações de capital. 
4.2. Por princípio da independência dos exercícios quer-se significar que as despesas pagas ou incorridas em determinado exercício social nele devem ser consideradas para efeitos de dedutibilidade. Em razão de reiteradas decisões, é hoje pacífico o entendimento nesse sentido. 
4.3. Finalmente, regime de competência costuma ser definido, em linhas gerais, como aquele em que as receitas ou despesas são computadas em função do momento em que nasce o direito ao rendimento ou a obrigação de pagar a despesa.
5. A primeira questão a examinar é a abrangência do que se entende por despesas pagas ou incorridas (art. 162, § 1º, do RIR/75), em cotejo com o momento em que nasce a obrigação de pagar a despesa, relativo ao regime de competência referido no item anterior. 
6. Temos por assente que a obrigação de pagar determinada despesa (enquadrável como operacional) nasce quando, em face da relação jurídica que lhe deu causa, já se verificam todos os pressupostos materiais que a tornam incondicional, vale dizer, exigível independentemente de qualquer prestação por parte do respectivo credor. Invariavelmente, tal despesa tem seu valor determinado ou facilmente quantificável. Este tipo de despesa guarda correspondência com o conceito de despesa consumida no mesmo exercício social, perfilhado por alguns compêndios de contabilidade. 
7. Tais despesas, se pagas no próprio exercício em que nascerem as respectivas obrigações, são tranqüilamente computáveis nesse mesmo exercício, e somente nele. São as despesas pagas, a que se refere o citado § 1º do artigo 162 do RIR/75. Despesas incorridas, de acordo com o mesmo dispositivo legal, e obrigatoriamente computadas como as pagas, são aquelas que, embora nascida a obrigação correspondente, o momento ajustado para pagá-las, ou seu vencimento, ou outra circunstância qualquer, determinam que o respectivo pagamento venha a ocorrer em exercício subseqüente. 
8. Cabe agora examinar, por oposição ao que ficou dito acerca de despesas pagas ou incorridas, aquelas despesas operacionais que, não obstante pagas num determinado exercício, podem ser diferidas para exercícios subseqüentes.
9. De um modo geral, trata-se de despesas representadas por desembolsos efetuados antes de se verificarem todos os pressupostos materiais que os tornam exigíveis, pois que, invariavelmente, correspondem a obrigações cujo adimplemento está, ou pode estar, condicionado a qualquer prestação por parte dos respectivos credores. Derivados de contrato ou de lei, tais desembolsos, embora efetuados num determinado exercício, na verdade destinam-se ao custeio de contraprestações assumidas por seus credores, a serem por estes realizadas ao longo de certo período de tempo, que se prolonga por dois ou mais exercícios. 
10. São, portanto, desembolsos que têm como contrapartida assegurar a quem os efetua, no futuro, o direito de uso, gozo ou fruição de bens ou direitos. Na terminologia contábil, atrás referida, vinculam-se despesas cujas contraprestações serão consumidas ao longo de mais de um exercício social. Por isso mesmo podem estas despesas ser apropriadas proporcionalmente no decurso dos períodos, ou fração de períodos administrativos em que os bens ou direitos forem usados, gozados ou fruídos (v. Parecer Normativo nº 122/75 - DOU de 10 de novembro de 1975). Dentre vários exemplos possíveis, poderíamos destacar: 
(i) contratos de seguros: os respectivos prêmios, na parte em que, não obstante pagos em determinado exercício, correspondam à cobertura dos riscos por período que extravase o exercício em que foram pagos;
(ii) contratos de locação ou de arrendamento por prazo determinado, abrangendo dois ou mais exercícios, na parte em que os respectivos aluguéis sejam pagos em exercício anterior àquele a que correspondam; 
(iii) pagamento antecipado de serviços, na parte correspondente aos que devam ser prestados em exercício(s) subseqüente(s) ao do pagamento; e uma série de outras situações semelhantes. 
11. À vista das razões expendidas, é evidente que as despesas realizadas por empreiteiros, decorrentes de contratos de empreitada (salvo exceções legais), ou por prestadores de serviços contratados, mesmo que envolvam estudos, projetos, enfim, qualquer que seja a complexidade técnica, dificilmente preenchem os requisitos que permitem seu diferimento. 
12. Com efeito, afora casos em que a lei expressamente autoriza tratamento específico, como, por exemplo, o caso das empreitadas de construção referidas no art. 217 do RIR vigente (já objeto de vários Pareceres Normativos, valendo fazer remissão, no particular, ao de nº 116/75 - DOU de 29.10.75), as despesas derivadas da elaboração ou execução dos serviços não são diferíveis, porque seu efetivo desembolso independe de manifestação da outra parte contratante dos serviços.
12.1. Demais disso, a exemplo do que ficou dito no subitem 3.1, quando nos referíamos a custos, também, quando se trata de despesas operacionais, não cabe o critério de apuração dos resultados em balanço final, com individualização das receitas e das despesas de cada contrato, porque, quando a lei autoriza tal processo o faz expressamente, como no caso das empreitadas de construção, atrás referidas.
À consideração superior. 
CST/ASSESSORIA, em 2/09/77
Urgel Pereira Lopes
Assessor
De acordo.
Publique-se e, a seguir, encaminhem-se cópias às SS.RR.R.F. para conhecimento e ciência aos demais órgãos subordinados.
Antonio Augusto de Mesquita Neto
Coordenador do Sistema de Tributação
*Este texto não substitui o publicado oficialmente.