Parecer Normativo
CST
nº 57, de 16 de outubro de 1979
(Publicado(a) no DOU de 18/10/1979, seção 1, página 15316)
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IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA
M.N.T.P.J. - 2.12.00.00 - Escrituração
Após a vigência do Decreto-Lei n
Dúvidas têm sido suscitadas, após a promulgação do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, relativamente à existência de efeitos fiscais em face de lançamentos contábeis efetivados em período-base diverso daquele a que competem os respectivos fatos.
2. A questão se prende, fundamentalmente, na interpretação do artigo 6º daquele diploma legal e, especialmente, dos parágrafos finais.
3. O referido artigo 6º, além de conceituar a base de cálculo do imposto, prescreve os procedimentos legais que conduzem à correta obtenção do lucro real, a partir do lucro líquido do exercício, contabilmente determinado.
4. A leitura dos parágrafos em que ele se estende revela que o legislador se postou em duas perspectivas.
4.1. Através da primeira, que vai do parágrafo 1º ao 3º, a determinação da base de cálculo do imposto se faz a partir de um lucro líquido do exercício apurado com estrita observância da lei comercial. Essa perspectiva tem por premissa a correção do lucro expresso pela contabilidade. Vale dizer, uma vez determinado o lucro líquido do exercício com integral observância da lei comercial e sobre ele procedidos os ajustes a que se referem os parágrafos 2º (adições) e 3º (exclusões e compensação), resulta, de modo certo e definitivo, o verdadeiro lucro real. Os parágrafos 4º a 7º não terão, então, aplicação alguma.
4.2. Pela segunda perspectiva, revelada a partir do parágrafo 4º, o legislador pressupõe um lucro líquido apurado através de escrituração que não tenha observado devidamente o regime de competência e, face aos erros daí decorrentes, estabelece os procedimentos relativos à constituição do crédito tributário, partindo de ajustes tendentes à correção das bases de cálculo dos impostos nos dois exercícios afetados, o competente e o em que se efetivou o registro.
5. Interessa-nos aqui, para a solução das dúvidas, essa segunda perspectiva, que tem por fulcro o parágrafo 4º, "in verbis":
"§ 4º - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido, ou a ele adicionados, respectivamente."
5.1. A análise de seus termos revela a existência de:
a) um pré-requisito: a inexatidão contábil, caracterizada pela contabilização de valores em período-base diverso daquele a que competem;
b) uma finalidade: observância do regime de competência nos dois exercícios envolvidos;
c) um comando: a correção, para efeitos fiscais, no lucro real do exercício em que se efetivou o registro inexato implica, obrigatoriamente, correção do lucro real do exercício competente; e
d) um destinatário: o agente da correção, que é, como veremos, a Administração do Tributo.
5.2. Assim, na hipótese de inobservância na escrituração do regime de competência (pré-requisito), a correção do lucro real do exercício da contabilização implica, de modo obrigatório, retificação do lucro real do período competente (comando), a fim de que o regime prescrito na lei seja observado em ambos os exercícios (finalidade). O comando inserido no parágrafo visa, em última análise, impedir que o regime de competência seja parcialmente aplicado, com prejuízo para o Fisco (§ 5º) ou para o contribuinte (§ 6º). Operada a retificação do lucro real (e, pois, do imposto) num exercício, impõe-se, de modo obrigatório, a correção no outro, tanto da base, quanto do imposto.
5.3. O destinatário da disposição é a própria Administração Tributária. Com efeito, a correção do lucro real, objeto do parágrafo, não constitui um fim em si. Ela se impõe por seus efeitos tributários, o imposto e acréscimos, de que se ocupam os parágrafos subseqüentes. Ora, a retificação de bases de cálculo e as conseqüentes correções de créditos tributários são atos que, integrados, configuram lançamento, atividade privativa da Administração Tributária (art. 142 da Lei nº 5.172, de 25.10.66 - CTN -). Em suma, o parágrafo 4º está a dizer que se a administração mediante fiscalização, direta ou indireta, ou mesmo por denúncia espontânea, apurar inexatidão, quanto ao período de competência, num determinado exercício, não poderá restringir a este a correção. Ela deverá se estender também ao outro.
6. Nem toda exatidão contábil, porém, autoriza a constituição de crédito tributário. É o que prescreve o parágrafo 5º. O lançamento só se justifica quando da inexatidão decorra prejuízo para o Erário, seja através de postergação de pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria devido (§ 5º, a ), seja por diminuição do imposto mediante indevida redução do lucro real em qualquer período-base (§ 5º, b). Vê-se assim que a inexatidão com efeitos tributários (§ 5º) tem amplitude menor que a da inexatidão contábil, na qual evidentemente se insere.
6.1. Ante isso, e tomando por referência o período-base competente, há que se constatar que o registro antecipado de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro ou a contabilização posterior de custo ou dedução não ocasionam, via de regra, prejuízo para o Fisco, quando então tais eventos não autorizam efetivação de lançamento. Configuram meras inexatidões contábeis, sem efeitos tributários.
6.2. Esses mesmos fatos, porém, adquirem relevância fiscal, quando o contribuinte visa, através deles, criar lucro necessário ao aproveitamento de prejuízo cujo direito à compensação caducaria, se obedecido o regime de competência. Nesta hipótese, o registro inexato demanda correção e justifica lançamento. É o caso, por exemplo, do contribuinte que, no período-base de 1978, sofreria prejuízo se observasse fielmente o regime de competência, mas que, com vistas à obtenção de um lucro que absorvesse o prejuízo fiscal remanescente do período-base de 1975, nele registrou receitas que competem ao período de 1979. Ora, sabendo-se que neste último período aquele prejuízo não mais seria compensável, a inobservância do regime de competência tornou-se prejudicial ao Fisco, adquirindo relevância fiscal, na forma do parágrafo 5º, alínea b.
6.3. Já a contabilização de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro em exercício posterior ao competente, bem como o registro, em exercício a ele anterior, de custo ou dedução podem gerar postergação de pagamento de imposto. Por isso, registros dessa natureza ensejam que a administração, procedendo na forma do parágafo 4º, recomponha os dois lucros reais e efetive o lançamento no exercício em que tenha havido indevida redução do lucro real, constituindo o crédito tributário pelo valor líquido, isto é, depois de compensado o imposto lançado no exercício do registro inexato e que a revisão mostrou ser nele indevido. É a compensação criada pelo parágrafo 6º.
7. O parágrafo 7º prescreve os acréscimos devidos na hipótese de postergação. O imposto postergado, indevidamente lançado em exercício posterior em virtude de inexatidão quanto ao período-base de competência, enseja, ainda que já recolhido, a cobrança de juros de mora e correção monetária, calculados sobre seu montante e cobrados, se não espontaneamente pagos, mediante auto de infração ou notificação de lançamento.
7.1. Há fluência dos juros de mora durante todo o período de postergação do tributo, isto é, desde a data de vencimento da primeira, ou única, cota de imposto relativa ao exercício a que ele corresponde até o dia de seu efetivo pagamento (§ 7º).
7.2. É facultado ao contribuinte denunciar-se, espontaneamente, da inexatidão por dois modos:
a) através de requerimento, devidamente instruído com a comprovação do prévio recolhimento do imposto, se houver, e dos acréscimos devidos, dirigido ao Delegado da Receita Federal que o jurisdiciona; ou
b) por meio da declaração de rendimentos, hipótese em que o imposto postergado, se ainda não pago, e os acréscimos correspondentes deverão ser recolhidos, em DARF distinto, por ocasião do vencimento da 1ª, ou única, cota do imposto relativo ao exercício da declaração.
8. Em suma, interessa salientar que a inexatidão na contabilidade, em decorrência da inobservância do regime de competência, só tem relevância para fins de imposto sobre a renda, quando dela resulte redução do imposto ou postergação de seu pagamento para exercício posterior ao em que seria devido.
À consideração superior.
Cristóvão Anchieta de Paiva
F.T.F.
F.T.F.
De Acordo,
Publique-se e a seguir, encaminhem-se cópias às SS.RR.R.F. para conhecimento e ciência aos órgãos subordinados.
Jimir S. Doniak
Coordenador do Sistema de Tributação
*Este texto não substitui o publicado
oficialmente.